I SA/Po 178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...] września 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 200/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] Sp. z o.o. [...] w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestią sporną w sprawie jest to, czy zaliczenie zwrotu nadwyżki na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. jest w ogóle dopuszczalne. Argumentując, że takiej możliwości nie ma, Spółka odwołała się do faktu prowadzenia wobec niej od [...] października 2008 r. postępowania upadłościowego (zwanego postępowaniem sauvegarde) przez Sąd Handlowy w Meaux we Francji (wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego spółki z planem spłat jej wierzytelności został wydany [...] lipca 2009 r.). Spółka podkreśliła, że od [...] października 2008 r. Spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości – zaspokojenie tych należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Zdaniem strony zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., jako dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego. Po uchyleniu uprzednio wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA w Poznaniu (wyrok z 16 marca 2011 r., I SA/Po 806/10) organ ten nie podzielił stanowiska strony, podnosząc, że zaległości podatkowe, na które dokonane zostało zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego (tj. w wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku VAT, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), czyli korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu tzw. "ulgi na złe długi"), a więc nie są objęte zakazem ich spłaty i winny być wykonywane zgodnie z terminami płatności. Ponieważ zaległość podatkowa powstała po zakończeniu postępowania przed sądem francuskim, nie podlegała ona zgłoszeniu do planu naprawczego i nie podlegała reżimowi w nim ustalonemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zgodził się z tym, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, w tym również wspólnotowego (w związku z francuskimi przepisami prawa handlowego). Sąd podkreślił, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów – Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 185(2) akapit drugi Dyrektywy 112 uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z ulgi na złe długi (czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego), jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek taki istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części. Sąd zaznaczył, że przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r., str. 1, dalej: "Rozporządzenie") zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy, uznając skuteczność orzeczenia francuskiego w tym względzie, trafnie zdaniem Sądu przyjął, że sporne rozliczenie VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego. Działając zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia organ ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatnika (dłużnika) do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (lub powiększenia kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury, Sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zaległość podatkowa u dłużnika powstaje w ocenie Sądu 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dla stwierdzenia istnienia zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonania ewentualnego zaliczenia, organ musi jednak fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje zdaniem Sądu w sposób konstytutywny. Sąd podkreślił, że o zaistnieniu takiego zobowiązania nie decyduje moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności. W niniejszej sprawie (zdarzeniem) przyczyną złożenia korekty było otrzymanie przez spółkę od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. W opinii Sądu omawiana zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd Handlowy we Francji wydał [...] lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, czyli z tym dniem postępowanie to zostało zakończone. Jeśli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami płatności (zaległość w VAT za wrzesień 2008 r., ujawniona w korekcie złożonej [...] sierpnia 2009 r., powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r.). W rezultacie spółka, nie będąc już chronioną wyrokiem sądu francuskiego, miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności, z których się nie wywiązała. Dlatego organ I instancji miał prawny obowiązek (art. 76 w zw. z art. 76b O.p.) dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Spółką w kwestii naruszenia przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 Francuskiego kodeksu handlowego (dalej jako F.k.h.) poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu przyjęte przez Polskę rozwiązanie nie narusza prawa wspólnotowego i jest wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT i skuteczności poboru tego podatku. Przesłanki warunkujące ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde nie przedstawiają się w ocenie Sądu w sposób wskazywany przez spółkę. W okolicznościach faktycznych osądzanej sprawy ze zdarzenia, jakim jest wystawienie faktury, nie wynika żadna ekspektatywa (rozumiana jako oczekiwanie prawne graniczące z pewnością), że będzie ona podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi", zatem kwestia, czy na gruncie prawa francuskiego wierzytelność z faktur jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde, nie może mieć zdaniem Sądu konsekwencji prawnych. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, zachodziły więc podstawy do dokonania spornego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd zaznaczył, że WSA w wyroku z 16 marca 2011 r. zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy Rozporządzenia, w szczególności jego art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia organ miał odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia z [...] października 2008 r. sądu francuskiego na zaspokojenie VAT za wrzesień 2008 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kierował się wskazaniami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w powołanym orzeczeniu WSA, a przede wszystkim rozstrzygnął w zakresie skuteczności orzeczenia francuskiego Sądu Handlowego z [...] października 2008 r., mając na uwadze przepisy F.k.h. w kwestii, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, w rezultacie uznając, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w jego ramach. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy polskie, trafnie odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 §1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b O.p., i w konsekwencji wskazując, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zaznaczając, że spółka przedstawiła opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów F.k.h., lecz opinie takie nie mogą być traktowane jako dowód w procesie. Sąd podkreślił, że prywatne ekspertyzy opracowane na zlecenie stron należy traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska stron. Organ to jasno wyjaśnił, wskazując, iż przedstawione opinie nie stanowią prawa, lecz są dokumentami prywatnymi. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że na podstawie przepisu art. 170 P.p.s.a. jest związany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanym przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/13. Wskazano, że w powołanym wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. NSA rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla Spółki wyrok sądu I instancji, NSA stwierdził m.in., że dokonana przez WSA interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. W rezultacie poczynionych rozważań NSA uznał, że w stosunku do wierzytelności kontrahentów Spółki objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a u.p.t.u., a zatem w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli Spółki (skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., dokonanie korekty podatku należnego), Spółka nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania kasacyjnego do sprawy wstąpił Syndyk Masy Upadłości Spółki, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 200/12). Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji lub postanowienia może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały możliwość zaliczenia skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. Skarżąca - podkreślając, że obejmuje ją bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości - stwierdziła, że organy nie mają możliwości zaspokojenia w formie zaliczenia zaległości podatkowej powstałej ze względu na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu skorzystania przez jego wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi". Niemożność ta ma w ocenie strony wynikać z tego, że powstała zaległość dotyczy września 2008 r., a od [...] października 2008 r. spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości. Skarżąca podkreślała, że zaspokojenie tych należności mogło nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, a więc nie w trybie zaliczenia, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. Odmienne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, nie podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, albowiem zaległość podatkowa z tytułu VAT powstała dopiero w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanej uprzednio. Organ, odwołując się do treści art. 89b ust. 3 u.p.t.u., stanął na stanowisku, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Wskazując natomiast, że wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki [...] nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., uznał, że w/w zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania upadłościowego (sauvegarde), a nie, jak twierdzi Spółka, jeszcze przed jego wszczęciem. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, kierował się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że Spółka w skardze kasacyjnej wprost nie podważała powstania zaległości podatkowych jako takich. Podkreślić należy, że w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka także nie kwestionowała istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak trafnie zauważył NSA istnienie tych zaległości ma jednak istotne znaczenie dla badanej sprawy i z tego względu należy wskazać, że w tym zakresie zapadł prawomocny wyrok, którym Sąd jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczeniem, które na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przy rozstrzyganiu, jest wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/13. W wyroku tym NSA rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla Spółki wyrok, Sąd II instancji stwierdził m.in., że dokonana przez sąd I instancji interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. NSA zarzucił, że sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się wobec skarżącej postępowania upadłościowego na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd kasacyjny zaznaczył, że regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów. Zdaniem tego Sądu należy jako taką umowę postrzegać także ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego). NSA podkreślił również, że interpretacja przepisów art. 89a ust. 1 i 1a oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, albowiem w takim wydaniu prowadzi ona do rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Nadto, że sąd I instancji błędnie uznał, że nie ma przeszkód do skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), gdyż stanowisko to pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., tj. obowiązkiem dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Sąd odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że obowiązek ten wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W konkluzji wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, NSA stwierdził, że nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). W konsekwencji nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik - dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Sąd II instancji podniósł, że wykładnia językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Podkreślono bowiem, że korekta dokonana na podstawie art. 89a u.p.t.u. przez wierzycieli Spółki ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem. Zdaniem NSA dokonanie prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego wymaga wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepisy upadłościowe, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost uznać, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W podsumowaniu rozważań NSA doszedł do wniosku, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje wierzytelności objęte korektą. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, stwierdzić zatem należy, że skoro w stosunku do wierzytelności kontrahentów skarżącej objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a u.p.t.u., to niewątpliwie w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli Spółki (skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., dokonanie korekty podatku należnego), skarżąca nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Z tej ostatniej regulacji prawnej wynika bowiem, że podatnik w przypadku otrzymania zawiadomienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. ma do wyboru bądź uregulowanie w terminie 14 dni należności, której dotyczy zawiadomienie, bądź odpowiednie pomniejszenie w tym zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (powiększenie kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., nie wywołuje jednak samo w sobie takich skutków prawnych, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do wierzytelności, co do których - mimo ich objęcia układem - podjęta została próba skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. Takiej też wykładni prawa dokonał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1/13, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na mocy art. 190 P.p.s.a., jest związany. W konkluzji tego orzeczenia NSA stwierdził, że w sytuacji gdy wierzyciele skarżącej nie mieli podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi, a Spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie powstało z tego tytułu "wtórne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło do powstania zaległości podatkowej w tym zakresie. Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że skoro nie było zaległości podatkowej, to nie było możliwe zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet tej zaległości podatkowej, i to niezależnie od przesłanek takiego zaliczenia. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u., a to z kolei czyniło zasadnym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. W kontekście poczynionych wyżej rozważań oraz wykazanego wadliwego działania w sprawie organów podatkowych, Sąd za zbyteczne uznał obszerne odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza, że dotyczą one przede wszystkim momentu powstania zaległości podatkowej, co do której zasadniczo przesądzone zostało, iż nie powstała ona w ogóle (w zakresie odpowiadającym podatkowi naliczonemu wynikającemu z wierzytelności objętych układem). Wypada jedynie nadmienić, że skarżąca trafnie zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe koncepcję, co do sposobu powstawania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a, uchylił wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych obu instancji (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). Z kolei zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt III sentencji).