I SA/Po 1785/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 136,40 zł (sto trzydzieści sześć zł czterdzieści gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. określającą J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika ustalono, iż dokonał on obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo "A" G. G.. Kontrolujący ustalili, iż G. G. składał deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od września 1996 do kwietnia 1998. Natomiast w okresie za jaki wystawił fakturę VAT dla J. K. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tzn. nie rozliczał się z urzędem skarbowym, mimo istnienia obowiązku podatkowego. Faktem jest, iż G. G. posiadał kopię faktur oraz udokumentowaną sprzedaż ujął w ewidencji sprzedaży VAT. Jednakże G. G. nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 oraz nie uiścił należnego podatku. Z tych powodów organ podatkowy I instancji prawidłowo na podstawie § 50 ust. 4 pkt.2 oraz ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego przez J. K. Zdaniem izby skarbowej powyższa regulacja prawna jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług. Sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie, gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego. Skoro podmiot wystawiający fakturę VAT nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych, to efektem tego jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. Przyjmujący fakturę w dobrej czy w złej wierze od sprzedawcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym także nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Nic nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez nabywcę odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę na drodze postępowania cywilnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie § 50 ust.4 i 6 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22.12.1999 r. przez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Powołuje się ponadto na stanowisko zajęte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U.9/97. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są jednak wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji finansowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2001 r. wynikających z faktur VAT wystawionych przez G. G. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności powyższego rozstrzygnięcia organów podatkowych - winien mieć na uwadze ustawowy zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wojewódzki sąd administracyjny nie jest też trzecią instancją orzekającą o meritum sprawy, lecz tylko i wyłącznie instancją kasacyjną kontrolującą legalność rozstrzygnięć dwóch instancji administracji skarbowej w sprawie podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przez organami podatkowymi. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone przy tym wyłącznie do dowodu z dokumentów. W odniesieniu do powyższego zapisu art. 106 § 3 ustawy aktualne pozostaje zatem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe pod rządami ustawy o NSA z dnia 31 stycznia 1980 r. oraz z dnia 11 maja 1995 r. I tak tylko przykładowo można wskazać na glosowany wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2002, nr 1, poz. 1 i OSP 2001, nr 2, poz. 19), gdzie m.in. stanowczo stwierdzono, iż brak jest wystarczających podstaw prawnych do dopuszczenia w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii prawnej, opinii biegłego. Z tych, zatem powodów, w niniejszym postępowaniu podatkowym skład sądzący nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej W. Modzelewskiego. J. K. mógł taką opinię prawną przedłożyć jako dowód w postępowaniu podatkowym (zgodnie, bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko,, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), jednakże tego nie uczynił. Gdyby, zatem w postępowaniu administracyjnym podatnik wykorzystał wszystkie przysługujące mu środki dowodowe służące do ochrony jego praw podmiotowych - to rozstrzygnięcie w sprawie organów podatkowych może byłoby inne i niepotrzebna byłaby skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie niesporny jest stan faktyczny polegający na tym, iż wystawiający faktury VAT G. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonej kontroli krzyżowej ustalono, iż G. G. - jako wystawca - był w posiadaniu kopii faktur VAT (oryginały tych faktur były w posiadaniu skarżącego J. K.) oraz udokumentowaną tymi fakturami sprzedaż ujął w prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży VAT. Jednakże mimo posiadanych kopii faktur i ujęcia ich w ewidencji sprzedaży VAT - G. G. nie złożył deklaracji VAT-7 oraz nie uiścił należnego podatku od owej sprzedaży. Sporne są jedynie konsekwencje prawne dla J. K. spowodowane niewykonaniem powyższych obowiązków podatkowych przez G. G., a mianowicie czy skutkują one pozbawieniem go prawa do pomniejszenia swego zobowiązania o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur. Rozstrzygając powyższy spór prawny pomiędzy stronami - skład orzekający wskazuje, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z tą fundamentalną i w postępowaniu podatkowym zasadą praworządności, każda władcza ingerencja organu administracji publicznej w sferę prawną podmiotu podporządkowanego musi być oparta na konkretnie wskazanym przepisie prawa obowiązującego. Podstawą wydawania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych nie może być dowolny przepis powszechnie obowiązującego prawa, gdyż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawstwa podatkowego przyjęto zasadę "nullum tribitum sine lege (bez ustawy nie ma podatku)". Rozstrzyganie w sprawach podatkowych na innym aniżeli ustawa przepisie prawa powszechnie obowiązującego jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady wyłączności regulacji ustawowej. Opieranie rozstrzygnięć np. na rozporządzeniu dopuszczalne jest, gdy z ustawy wynika upoważnienie do wydania takiego aktu normatywnego i zostało ono wydane przez uprawniony do tego organ w ramach takiego upoważnienia, a sam akt normatywny został prawidłowo ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. G., powołały się na treść przepisu § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Treść powyższego przepisu prawnego na który powołały się w swych decyzjach organy podatkowe jest tak jasny i zrozumiały dla każdego znającego język polski, iż ma zastosowanie zasada "clara non sunt interpretanda (przepis jasny nie wymaga interpretacji)". Wobec tego, iż organy podatkowe obu instancji nie wskazały na inną podstawę prawną swego działania - na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 lit."a", art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki LF