I SA/Po 1826/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. i B. Rz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont B. Rz., pismem z dnia [...] grudnia 2002 r., wniosła na podstawie art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł oraz za rok podatkowy 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że złożyła w Urzędzie Skarbowym zaznania podatkowe PIT-36 za rok 2000 i 2001 oraz deklaracje PIT-13 za miesiąc lipiec 2000 r. i styczeń 2001 r. W wymienionych deklaracjach podatkowych wykazane zostały dochody z tytułu odpłatnego zbycia akcji osiągnięte w lipcu 2000 r. w kwocie [...] zł oraz w styczniu 2001 r. w kwocie [...] zł. Sprzedaż dotyczyła akcji na okaziciela serii A spółki Bank A nabytych przez skarżącą na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.). W ocenie skarżącej dochody ze sprzedaży akcji były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), ponieważ zostały spełnione warunki określone w powołanej powyżej ustawie, tj. po pierwsze, akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, po drugie, zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w opisanym przez nią przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji z podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym zasadny jest jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił A. i B. Rz. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że istotą sprawy jest wykładnia i zakres obowiązywania art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zwolnione w 2000 r. od podatku dochodowego są dochody uzyskane za sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym, jeżeli sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W sprawie poza sporem jest, że akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego, natomiast wątpliwą kwestią jest to czy akcje zostały przez skarżącą nabyte na podstawie oferty publicznej. W konkluzji decyzji organ podatkowy stwierdził, że wykładnia art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku A nie mogą korzystać, że zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, ponieważ nabycie akcji nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną. Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] marca 2003 r., w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nabycie akcji Banku A nie nastąpiło w trybie oferty publicznej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że z analizy art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny wynika, że aby uznać dochód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, winny zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, akcje powinny zostać dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie, ich nabycie winno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, bądź też na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Izba Skarbowa przyznała, że bezsporne jest, że akcje nabyte przez skarżącą zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Problem sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy został spełniony drugi warunek, tj. czy akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. W tym zakresie organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego i stwierdził, że oferta dotycząca akcji oferowanych w transzy pracowniczej nie stanowi oferty publicznej, ponieważ objęte nią akcje pracownicze zostały udostępnione pracownikom przez Skarb Państwa w procesji prywatyzacji, co wyklucza publiczny charakter oferty. W konsekwencji, zdaniem Izby Skarbowej, dochód ze sprzedaży spornych akcji nabytych przez skarżącą nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę z dnia [...] czerwca 2003 r., w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przyznania kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nabycie akcji Banku A nie nastąpiło w trybie oferty publicznej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie powołał podstawy prawnej, ponieważ jedynie ogólnie powołał się na określone ustawy, nie wskazując w oparciu o stan prawny z jakiego dnia decyzja jest wydana. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, Izba Skarbowa w swoich rozważaniach nie wywiodła jednoznacznie, dlaczego nabycie przez skarżącą akcji nie może być traktowane jako nabycie w drodze oferty publicznej. W ocenie pełnomocnika, wobec braku definicji ustawowej terminu "oferta publiczna", nie budzi wątpliwości, że w sprawie propozycję nabycia akcji skierowano do większej liczby osób (ok. 15.000 pracowników), a zatem są przesłanki nabycia w drodze oferty publicznej. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że odwoływanie się przez organ podatkowy do pojęcia publicznego obrotu jest bez znaczenia, ponieważ zakres znaczeniowy pojęcia "publiczna oferta" i pojęcia "publiczny obrót" nie są tożsame. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze, uznała je za bezpodstawne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi , a skarżącą sprowadza się do oceny czy skarżąca nabyła akcje Banku A w trybie oferty publicznej, co powodowałoby, że dochód uzyskany z ich sprzedaży jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. od podatku dochodowego m.in. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie niesporne jest, że akcje nabyte przez skarżącą na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia akcji na okaziciela serii A Spółki Akcyjnej Bank A z dnia [...] lutego 1999 r., zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] maja 1998 r. W ocenie Sądu skarżąca nie nabyła natomiast akcji na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a zatem nie spełniła drugiego warunku, od którego zależało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu ich sprzedaży. Zdaniem Sądu, skoro brak jest definicji pojęcia "oferta publiczna" zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), to należało ustalić znaczenie tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając oczywiście wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy zmuszają do zwrócenia szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny", gdyż emitowane akcje na okaziciela oferowane były skonkretyzowanej grupie osób. Według "Słownika Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, pod pojęciem "publiczny" należy rozumieć: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. W ocenie Sądu, zastosowanie tej definicji wyklucza możliwość podzielenia argumentacji, że nabycie akcji nastąpiło w drodze "oferty publicznej". Zdaniem składu orzekającego Sądu, należy w pierwszej kolejności pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte przez ściśle określonych adresatów, do których kierowano ofertę (por. m.in. wyrok WSA z dnia 19 maja 2004 r. - III SA 3295/02 - LEX nr 147108) Przedstawione wyżej rozważania okazują się szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania - por. np. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994 r., nr 10, s. 313). Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na uprzywilejowanie pozycji tych osób, do których adresowano ofertę nabycia akcji, w stosunku do ogółu podatników. Jak wcześniej wykazano, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było w 2000 r. wyraźnego przepisu, na mocy którego możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte w ofercie adresowanej wyłącznie do pracowników. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie składu orzekającego Sądu, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. Wnioski płynące z wykładni językowej znajdują potwierdzenie również w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, które chociaż nie definiuje wprost pojęcia "publicznej oferty", zawiera definicję "publicznego obrotu papierami wartościowymi". Zgodnie z art. 2 ust.1 powołanej ustawy publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Publicznym obrotem nie jest jednak m.in. udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom. Należy zatem stwierdzić, że jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (zob. wyrok NSA z 27 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02, niepubl.). Przedstawione rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskany przez skarżącą podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut braku podstawy prawnej, ponieważ organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powołały podstawę prawną w taki sposób, że nie budziło wątpliwości, w oparciu o jaki stan prawny organy podatkowe wydały zaskarżane decyzje. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont M.R.