I SA/Po 1828/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. G. kwotę 2700,-zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w punkcie 1 decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.21§ 1 pkt.1 i § 3, art.23§ 1 i § 3 , art.47 § 3, art.51 § 1 , art.53 § 1 i § 4 , art.56 , art.193 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.4 pkt.10 , art.10 ust.2 , art.25 ust.1 pkt.3b , art.26 , art.27 ust.4, art.30 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) , § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 40 poz.463) określił K. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podano , że w trakcie kontroli K. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i środkami medycznymi stwierdzono nieprawidłowości przy ustalaniu podatku należnego , podatku naliczonego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wynik finansowy za okres od [...] 2001 r. do [...].2001 r. podatnik ustalił w oparciu o dane liczbowe wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatniczka przyjęła przychód w kwocie [...] zł. Na koszt uzyskania w łącznej kwocie [...] zł złożyły się remanent początkowy w kwocie [...] zł , zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł , remanent końcowy w kwocie [...] zł , koszt zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł , pozostałe wydatki w kwocie [...] zł. Przedłożono także w trakcie kontroli protokoły leków przeterminowanych i uszkodzonych na kwotę [...] zł , która została odniesiona jako pozostałe koszty. Następnie obliczono wykazaną przez podatniczkę z działalności gospodarczej marżę na 15,60 %. Podano , że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Wykonuje się ją m.in. poprzez badanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa , w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków jej wykonywania. W trakcie kontroli Urząd przeprowadził szczegółową analizę realizowanej przez podatnika marży na przestrzeni całego roku podatkowego 2001. Na podstawie wybranych pozycji remanentów sporządzonych na początek i na koniec roku obliczono średnią realizowaną marżę. Dla remanentu początkowego obliczono średnią marżę 28,19 %. Dla remanentu końcowego obliczono średnią marżę 25,90 %. W oparciu o losowo wybrane faktury VAT z miesięcy od lutego do listopada 2001 r. oraz wynikające z nich ceny zakupu netto , a także ceny sprzedaży netto obliczono wielkość realizowanej marży w poszczególnych miesiącach. Wyniosły one odpowiednio w lutym 17,99 % , w marcu 23,17 % , w kwietniu 22,52 % , w maju 20,56 % , w czerwcu 19,89 % , w lipcu 18,95 % , w sierpniu 18,88 % , we wrześniu 21,07 % , w październiku 18,34 % i w listopadzie 16,90 %. Na tej podstawie obliczono średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 %. Ponadto w oparciu o faktury zakupu VAT , a także ceny sprzedaży stosowane w dniu kontroli , tj. na dzień. [...] 07.2002 r. ustalono , że średnia arytmetyczna dla losowo wybranych 65 artykułów w 2002 r. wyniosła 20,71 %. Z uwagi na występujące w latach 2001 i 2002 stabilne warunki makroekonomiczne oraz takie same warunki prowadzenia działalności gospodarczej wysnuto wniosek , że istnieje duże prawdopodobieństwo stosowaniu zbliżonej marży w następujących po sobie latach. Biorąc pod uwagę rezultaty porównania wielkości marży wynikającej z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (15,60 %) z wielkością marży faktycznie stosowanej (20,95%) , z wielkością marży stosowanej w 2002 r. oraz fakt , że nie wystąpiły jakieś szczególne okoliczności mogące tłumaczyć taki stan rzeczy Urząd uznał , że przychód wykazany w firmie podatnika za 2001 r. został zaniżony. Księgę uważa się za rzetelną , jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych , które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wykazano marżę w wysokości 15,60 % , natomiast przeprowadzone przez Urząd analizy dowiodły , że stosowano marże znacznie wyższe. Takie nieuzasadnione rozbieżności pozwalały zdaniem organu podatkowego na stwierdzenie , że przychód wykazany w księdze przychodów i rozchodów , a także sprzedaż wykazana w ewidencji VAT zostały zaniżone. Z wyżej opisanych względów nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. z uwagi na to , że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie , a zgromadzone w postępowaniu materiały były niewystarczające dla ustalenia wielkości przychodu Urząd dokonał oszacowania wielkości zaniżonego przychodu. Zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia , a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych i doznaje ograniczeń wynikających z zasad logiki , doświadczenia życiowego oraz przepisów prawa podatkowego. W celu ustalenia przychodu zbliżonego do rzeczywistego Urząd Skarbowy przyjął średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 % obliczoną na podstawie przeprowadzonych analiz , w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. W oparciu o tą średnią oszacowano wartość przychodu za 2001 r. na kwotę [...] zł. W celu ustalenia miesięcznego obrotu , a w konsekwencji miesięcznych kwot podatku należnego , ustalono procentowy udział sprzedaży towarów handlowych w miesiącu do całości sprzedaży towarów handlowych zadeklarowanych przez podatnika. Następnie oszacowany obrót pomnożono przez miesięczny udział procentowy. Podatek należny VAT od obliczonego obrotu Urząd ustalił na podstawie art.30 ust.1 ustawy , tj. z zastosowaniem proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów z danego miesiąca. Taki sposób ustalenia podatku należnego jest konsekwencją nie uznania ewidencji sprzedaży VAT , albowiem podatnik nierzetelnie deklarował obroty w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2001r. Ponadto stwierdzono w wyniku kontroli , że K. G. zaewidencjonowała i nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących usług noclegowych i gastronomicznych. Zawyżenie podatku naliczonego wyniosło w marcu [...] zł i w listopadzie [...] zł. W wyniku tych nieprawidłowości przyjęto , że K. G. naruszyła art.27 ust.4 ustawy. Wobec tego Urząd Skarbowy działając na podstawie art.10 ust.2 ustawy określił zobowiązanie podatkowe. Nie zastosowano sankcji w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania z art.27 ust.5 ustawy z uwagi na utratę mocy obowiązującej tego przepisu na podstawie Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz.905). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. obliczono do dnia zapłaty , zgodnie z przepisami obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W odwołaniu od decyzji K. G. działająca przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej) , obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art.187 Ordynacji podatkowej) , obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji ( art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej) , naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji sprzedaży w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. za nierzetelną i naruszenie art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , pomimo braku podstaw prawnych , a ponadto wydanie jej w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa , a w szczególności art.30 ust.1 ustawy. Uzasadniając podkreślono , że zgodnie z ustaleniami kontroli cała sprzedaż udokumentowana była wydrukami z kas fiskalnych. Pomimo tego uznano , że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w rozumieniu art.193 Ordynacji podatkowej , czego skutkiem było nie uznanie za dowód ewidencji sprzedaży w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Organ uznał księgę za nierzetelną nie dlatego , że nie zawierała wszystkich dowodów źródłowych , ale dlatego , że zaniżono przychód ze sprzedaży stosując w 2001 marże w wysokości 15,60 % , gdy miała ona wynosić jak ustalili kontrolujący 20,95 %. Podano , że wydając decyzję oparto się wyłącznie na tym samym materiale dowodowym , co w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Zdaniem odwołujących w decyzji nie wyjaśniono jak została ustalona wielkość marży faktycznie stosowanej przez podatnika w 2001 r. i jakim wzorem posłużono się celem ustalenia wskaźnika marży na wybranych grupach towarowych. Wskazano , że organ nie przeprowadził oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania poprzez zbadanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków wykonywania działalności. Stwierdzono , że organ podatkowy nie jest właściwy do wypowiadania się w kwestii warunków makroekonomicznych występujących w latach 2001 – 2002. Ponadto wskazano , że marża w 2001 r. obliczona została dla 2234 pozycji towarowych , a marża za 2002 r. dla 65 losowo wybranych towarów handlowych. Trudno było mówić o porównywalności cen towarów stosowanych w poszczególnych latach. Ustalenie w nieznany sposób wskaźnika marży na sprzedaż towarów na poziomie 20,95 % wypacza przyjętą metodę szacowania i prowadzi do wniosku , że trudno mówić o nierzetelności ewidencji VAT. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano , że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania , że nie może być dowolne a uzasadnienie przyjętej metody powinno zostać obszernie uzasadnione w decyzji wymiarowej. Podniesiono , że skupiając się na wyliczeniu marży nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji przyjętej metody szacowania. Brak precyzyjnego uzasadnienia zastosowanego sposobu szacowania nie pozwolił na rzeczowe ustosunkowanie się do jego efektów i ograniczył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Dane wynikające z ewidencji VAT pozwalały na określenie obrotu bez konieczności ustalania go w drodze szacowania. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że w oparciu o wskaźniki marż towarów objętych remanentami na początek i koniec 2001 r. oraz o losowo wybrane faktury VAT z przekroju całego roku podatkowego obliczono średnią arytmetyczną marżę stosowaną w 2001 r. na poziomie 20,95 %. Uwzględniono przedłożone dowody ubytków naturalnych. Z przedłożonego materiału uzyskanego w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dwóch podmiotach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej miejscowości i w tym samym zakresie wynikało , że w 2001 r. faktycznie zrealizowały one marżę w wysokości odpowiednio 20,20 % i 23,01 %. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda tzw. średniej arytmetycznej pozwoliła na określenie danych maksymalnie zbliżonych do wielkości rzeczywistych. Wskazane rozbieżności uzasadniały uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. za nierzetelną w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. Podano , że wielkość przychodu określona w podatku dochodowym decyzją Urzędu Skarbowego i decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie [...] stanowi równocześnie zaniżenie obrotu do opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na fakt że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało zaniżenie obrotu w 2001 r. zasadnie odmówiono mocy dowodowej ewidencji sprzedaży. Zgodnie z art.27 ust.4 ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art.20 , dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokość podatku należnego , kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W świetle art.27 ust.5 ustawy Urząd Skarbowy określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia , że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W związku z nie zaewidencjonowaniem całości sprzedaży w rejestrze sprzedaży z uwagi na wykazywaną zaniżoną marżę i nieuwzględnieniem tej sprzedaży w deklaracjach , zasadne było dokonanie jej podziału na poszczególne miesiące podatkowe 2001 r. i określenie podatku należnego w prawidłowej wysokości w oparciu o art.30 ust.1 ustawy. Za bezpodstawne uznano zarzuty braku wyjaśnienia sposobu ustalenia średniej marży w wysokości 20,95 %. Urząd Skarbowy dokładnie uzasadnił przyjętą metodę szacowania oraz kwestionując ewidencję sprzedaży szczegółowo przedstawił sposób obliczenia podatku należnego od oszacowanych miesięcznych obrotów według poszczególnych stawek podatkowych. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego. Postępowanie zostało wszczęte w oparciu o protokół kontroli prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie rozliczeń z budżetem za 2001 r. z 19.07.2002 r. Wskazano , że stosownie do zasad wynikających z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. W ocenie organu odwoławczego sporna decyzja spełniła wymogi określone przepisami art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej , gdyż zawiera prawidłowo powołaną podstawę prawną jak również obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiono w nim sposób wyczerpujący sposób i zasady określenia podatku VAT za poszczególne miesiące i odsetek za zwłokę. Pismem z dnia [...] 06.2003 r. K. G. działająca przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej nieprawidłową interpretację stanu faktycznego , rażące naruszenie poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania , w szczególności art.193 Ordynacji podatkowej oraz § 11ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną , rażące naruszenie poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania , w szczególności art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , podczas gdy brak było ku temu podstaw prawnych. W następstwie powołanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając wskazano na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych. Powołano się na orzecznictwo NSA w zakresie obalania domniemań wynikających z ksiąg podatkowych. Podkreślono , że w toku postępowania nie wskazano na czym polega nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Zwrócono uwagę , że marża jest tylko jednym z składników działalności gospodarczej i nie musi być jednakowa i niezmienna w czasie i w odniesieniu do różnych form działalności handlowej. Różnice w marżach same w sobie nie mogą być kwalifikowane jako wynikające z analizy ksiąg. Nawet stwierdzenie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w branży , albo od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika , stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg , to nie może sam w sobie prowadzić do wniosku , że ma miejsce nierzetelność księgi. Naruszone zostały także ogólne zasady szacowania podstawy opodatkowania. Szacunek nie może być dowolny , czy też sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Powołano także poglądy NSA dotyczące szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił powodów , którymi kierował się dokonując wyboru jednego towaru i pomijając inny przyjmując 65 losowo wybranych towarów stanowiących próbkę badawczą. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (aptekę) należałoby dokonać szacunkowego naliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o kompletny stan magazynowy. Uznano , że naliczona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie odpowiada stanowi rzeczywistemu , naruszając zasadę prawdy obiektywnej i słuszny interes stron postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wadliwość ustaleń organów podatkowych w zakresie rzekomego zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez K.G. , a także błędy w subsumcji przepisów prawa w tym zakresie przedstawione zostało szczegółowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 1625/03 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. należnego od P. i K. G. Przedstawione tam uchybienia organów podatkowych znajdują zatem pełne zastosowanie także w odniesieniu do niniejszej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług i nie wymagają powtórzenia. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przede wszystkim zauważyć , że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w ogóle nie doszło do nie uznania za dowód ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez K.G. w trybie art.193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa). Godzi się bowiem zauważyć , że z mocy art.3 pkt.4) Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Stosownie do art.27 ust.2 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Chcąc zatem obalić moc dowodową ewidencji sprzedaży VAT za 2001 r. wynikającą z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej należało przeprowadzić taką samą procedurę jak w przypadku innych urządzeń księgowych. Organ podatkowy chcąc dokonać nie uznania ewidencji sprzedaży VAT za 2001 r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów zobligowany jest do przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany był zatem do sporządzenia protokołu z tego badania , który to ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W protokole tym powinien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ewidencji sprzedaży VAT za 2001 r. za dowód oraz wskazać dlaczego w tym zakresie ewidencja jest nierzetelna lub wadliwa. Odpis protokołu powinien zostać doręczony stronie wraz z pouczeniem o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń , która w terminie 14 dni ma prawo do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Faktycznie zaś ewidencja sprzedaży VAT za 2001 r. została nie uznana za dowód dopiero w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie [...] i to nie wskazując w jakim zakresie i z jakich przyczyn. Wada ta nie mogła zostać usanowana poprzez zawiadomienie zdziałane w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym o istnieniu możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i materiałów. Brak zatem przeprowadzenia procedury przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej nie mógł skutkować pominięcia jako materiału dowodowego prowadzonej przez K. G. ewidencji sprzedaży VAT i dokonywaniem ustalenia przychodu w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ( por. t.1 i 8 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.532-6 ). Ponadto wymaga podkreślenia , że dla określenia podatku od towarów i usług nie jest wystarczające ustalenie braków w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe winny wykazać, że towary zakupione i udokumentowane fakturami zostały sprzedane bez naliczenia podatku VAT i bez zarejestrowania tej sprzedaży w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 10.03.2000 r. w sprawie I SA/Łd 726/98 , publ. LEX nr 43015) . Należy wskazać , że podatniczka dokonywała ewidencji sprzedaży także przy użyciu kas rejestrujących. Zgodnie z protokółem kontroli z [...] 2002 r. cała sprzedaż została udokumentowana wydrukami z kas fiskalnych. Stosownie do przepisu art. 29 ust.1 ustawy podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jest to zatem kolejna szczególna forma prowadzenia ewidencji sprzedaży , która nie tylko , że nie została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe w trybie art.193 Ordynacji podatkowej , lecz została uznana i zaakceptowana przez samych kontrolujących. Z uwagi na szereg obostrzeń i rygorów związanych z instalowaniem i wykorzystywaniem kas rejestrujących ewidencja ta ma wobec tego na gruncie podatku od towarów i usług nie tylko szczególne znaczenie z uwagi na moc dowodową przewidzianą w art.193 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzekoma zatem niezgodność tej szczególnej ewidencji obrotu z rzeczywistym przychodem wykazywanym szacunkowo została bezpodstawnie zbagatelizowana przez organy podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć czy istnieją podstawy do nie uznania ewidencji sprzedaży VAT za 2001 r. oraz ewidencji obrotu prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących. W zależności od poczynionych ustaleń podjąć dalsze czynności mając na względzie podaną wyżej ocenę prawną stosowanych przepisów. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 300,- zł i koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska uk