I SA/Po 1829/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.), Protokolant St. sekr. Magdalena Rossa, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za nie pobraną opłatę skarbową I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej E. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt. 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdził odpowiedzialność podatkową podatnika E. L. z tytułu niepobranej opłaty skarbowej od umów komisu i określił tę opłatę za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik [...] r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podatno, że E. L. w [...] r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "A" którego była jedynym właścicielem. Działalność ta polegała między innymi na świadczeniu usług sprzedaży komisowej samochodów, maszyn budowlanych i rolniczych. Kontrola skarbowa przeprowadzona w w/w Przedsiębiorstwie wykazała, iż podatniczka nie realizowała obowiązków płatnika w zakresie opłaty skarbowej od zawartych w [...] r. umów komisu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm../ umowy komisu podlegają opłacie skarbowej. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej od umów komisu oraz do wpłacenia jej na rachunek właściwego urzędu skarbowej obowiązani są jako płatnicy komisanci. Zaś zgodnie z art. 5 pkt 4 obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, gdy płatnikami są komisanci, powstaje z chwilą wypłacenia należności komitentowi. Komisant uiszcza opłatę skarbową od przychodu uzyskanego przez komitenta po potrącenia prowizji pobranej przez komisanta, co wynika z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy - w terminie do 10 dni następnego miesiąca po upływie miesiąca, w którym pobrano opłatę. E. L. jako komisant nie naliczała, nie pobierała i nie odprowadzała do urzędu skarbowego opłaty skarbowej od umów komisu. Nie prowadziła również rejestru opłaty skarbowej. W odwołaniu od tej decyzji zawarto wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że ustanowieni w sprawie pełnomocnicy nie orientowali się w zagadnieniach prawno-podatkowych. Nowy pełnomocnik zaś pismem z dnia [...]r. złożył wniosek o zapoznanie go z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w firmie, której właścicielką jest E. L.. Pismem z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że z dokumentami zapoznani zostali poprzedni pełnomocnicy w dniu [...]r. i w związku z tym tryb postępowania przed wydaniem decyzji został wyczerpany. W tej sytuacji, wnoszący odwołanie doradca podatkowy W.O. uznał, że wniesienie środka odwoławczego jest zasadne. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia procedury organ odwoławczy stwierdził, że ustanowieni przez E.L. pełnomocnicy - J.B. i J.L. zostali przez nią odwołani dopiero w dniu [...] r. W toku kontroli w/w udzielali wyjaśnień, zostali zapoznani z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a ponadto w dniach [...] i [...] r. wnieśli zastrzeżenia. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że podatniczka nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. W skardze do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - E. L., zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej podatniczka spełniała wymogi określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc była podatnikiem tego podatku. Wykładnia gramatyczna w/w przepisu ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, że przepis ten wyłącza obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umów, w szczególności sprzedaży. Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy od czynności wynikających z umów komisu, traktowanych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobierany jest podatek od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej czynności te nie podlegają opłacie skarbowej. Ponadto strona skarżąca podtrzymała swój zarzut o uniemożliwieniu jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Izb Skarbowa odpowiadając na skargę odniosła się do podniesionego dopiero w skardze zarzutu naruszenia przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem organu nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy komisu, do których odnosi się wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Zatem w sytuacji, gdy zawarta zostanie umowa komisu, w której komitentem będzie podmiot gospodarczy, będący podatnikiem VAT, opłacającym podatek, zaś przedmiotem umowy komisu towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bądź rzecz ruchoma będąca składnikiem majątku komitenta - umowa komisu zawarta przez komitenta /podatnika VAT - opłacającego podatek/ nie podlega opłacie skarbowej. W wyniku bowiem realizacji umowy komisu dokonana zostanie sprzedaż towarów lub rzeczy będących składnikiem majątku komitenta /podmiotu gospodarczego, podatnika VAT - opłacającego ten podatek/, a więc zaistnieje sytuacja, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Komisant, wykonując umowę komisu, działała we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek - podatnikiem VAT jest w tej sytuacji osoba/podmiot/, na rachunek której sprzedaż została dokonana. Komisant we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje usługę komisową i tylko w zakresie tej usługi jest podatnikiem VAT. Skarżąca zawierała umowy komisu, w których komitentami były osoby fizyczne, nie będące podatnikami VAT, wobec czego nie zachodziło wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że E. L. była podatnikiem VAT tylko w zakresie usługi komisowej. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określono wysokość nie pobranej opłaty skarbowej od umów komisu było uzasadnione i zgodne z postanowieniami art. 27 § 1 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej, uzupełniając zarzut skargi, podniósł, że twierdzenie o zwolnieniu podmiotowym oznacza objęcie nim także umowy komisu, a nie tylko sprzedaży, a więc każdej czynności, która podlega opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione zostały w skardze do sądu administracyjnego, tym samym organ odwoławczy mógł się do nich odnieść dopiero w odpowiedzi na skargę. Istota sporu między stronami sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o opłacie skarbowej w związku z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim te akty regulują sprawę uiszczania opłaty skarbowej od umowy komisu, bądź też powodują wyłączenie obowiązku uiszczenia tej opłaty. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej w roku [...] regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm./. W art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy stwierdzono, że opłacie skarbowej podlega m.in. umowa komisu. Jednocześnie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" przewidziano, iż opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłączał spod jej regulacji umowy komisu. Wskazuje na to treść art. 16 w/w ustawy, który regulował sposób rozliczania podatku przez komitenta i komisanta. Podsumowując powyższe skład orzekający zauważa, że przedmiotem rozważań organów w niniejszej sprawie były wyłącznie okoliczności związane z określeniem nie pobranej opłaty skarbowej. Organy nie odniosły się natomiast do następującego zagadnienia: czy możliwe jest, aby podatnik podatku od towarów i usług, będący komisantem /osobą wykonującą czynności wynikające z umowy komisu/, podlegał jednocześnie obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umowy komisu. W tej sytuacji Sąd, nie mając możliwości dokonania oceny stanowiska organów w przedstawionym wyżej zakresie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji - na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont uk