I SA/Po 183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielnia [...] w likwidacji w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [..] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wydanym na podstawie art.123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) oraz art. 34 § 4 w związku z art. 15 § 1 i art. 33 p.7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego PSS "A." w M. w likwidacji. W uzasadnieniu m.in. wyjaśnia, iż będąc wierzycielem należności pieniężnych skierował w dniach [...] sierpnia 2009 r. i [...] sierpnia 2009 r. na drogę postępowania egzekucyjnego w administracji 101 tytułów wykonawczych wystawianych na "A." PSS w M. w likwidacji. Tytuły te obejmowały należności z tytułu niezapłaconych podatków od towarów i usług oraz dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2007. Do tytułów wykonawczych dołączone zostały upomnienia, które były doręczane zobowiązanemu bezpośrednio po powstawaniu poszczególnych zaległości na przestrzeni lat 2002 - 2007. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółdzielni. Postępowanie upadłościowe umorzone zostało postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. sygn. akt [...], bez uregulowania zgłoszonych przez wierzyciela zaległości podatkowych. W związku z uzyskaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informacji, iż w dniu [...] sierpnia 2009 r. zobowiązana Spółdzielnia sprzedała wszystkie nieruchomości G. i P. G., w wyniku której to transakcji powstała wierzytelność przysługująca Spółdzielni, wierzyciel wystawił na nowo tytuły wykonawcze o numerach [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] obejmujące zaległości podatkowe za lata 2002 - 2008, załączając do nich potwierdzenia odbioru upomnień doręczonych zobowiązanej jeszcze przed wystawieniem poprzednich tytułów wykonawczych. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2009 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał u G. i P. G. zajęcia wierzytelności. W dniu [...] września 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności wpłacił całą kwotę objętą zajęciem, pokrywając tym samym w całości kwotę dochodzonych należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, co doprowadziło do zakończenia postępowania egzekucyjnego. W związku z ponownym wszczęciem egzekucji strona pismem z dnia [...] września 2009 r. złożyła skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności wraz z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Z treści pisma wynikało jednak, iż skarga zawiera dodatkowo zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu pisma strona podniosła brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, a więc wadę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania egzekucyjnego i uzasadniającą żądanie uchylenia dokonanego zajęcia wierzytelności oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony wszczęcie ponownej egzekucji bez doręczenia jej upomnień miało na celu wyłącznie udaremnienie dobrowolnej spłaty zobowiązania i obciążenie kosztami egzekucyjnymi. Spółdzielnia zamierzała spłacić zaległości, bowiem pismem z dnia [...] lipca 2009 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o podanie kwoty zadłużenia na dzień sprzedaży nieruchomości oraz o podanie numeru rachunku bankowego, na który należy wpłacić należne kwoty. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, iż w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego kwota egzekwowanych należności w całości została pokryta, a tym samym egzekucja została zakończona. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę na czynność egzekucyjną bowiem uznał, że czynność zajęcia wierzytelności dokonana została przez organ egzekucyjny prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]., wydał w dniu [...] października 2009 postanowienie nr [...] uznające wniesiony zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], powołując art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, iż przy wszczęciu ponownej egzekucji ustawodawca nie nakłada na wierzyciela obowiązku ponownego doręczenia zobowiązanemu upomnień dotyczących tych samych zaległości, w związku z czym tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona była egzekucja, zostały wystawione na podstawie upomnień doręczonych Spółdzielni wcześniej. Na powyższe postanowienie strona pismem z dnia [...] listopada 2009 r. złożyła zażalenie, zarzucając: – obrazę art. 26 § 1 i 4 w związku z art. 15 § 1 w związku z art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego, polegającą na wszczęciu egzekucji bez uprzedniego wysłania zobowiązanemu upomnienia; – obrazę art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającą na nie podaniu podstawy prawnej, z której wynikałby brak obowiązku wierzyciela do przesłania upomnienia pomimo wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego; – obrazę art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającą na wszczęciu egzekucji pomimo, że wierzyciel dysponował kopią aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży nieruchomości należących do zobowiązanej, z którego wynikało, iż nabywcy zatrzymali kwotę [...] mln zł z przeznaczeniem na spłatę m.in. zobowiązań podatkowych do dnia [...] września 2009 r. W związku z czym nie było potrzeby wszczynania egzekucji przed tą datą. Jednocześnie strona wniosła o uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, iż zgodnie z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego organ działa na podstawie przepisów prawa, zatem jeżeli organ egzekucyjny stwierdza, że ustawodawca czegoś nie wymaga, to powinien podać z jakich przepisów prawa pogląd taki wynika. Wskazany przez organ egzekucyjny art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób bezsporny wskazuje, że doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jest obowiązkowe. W przekonaniu strony, zaskarżone postanowienie nie spełniało podstawowych wymogów formalnych, przez co naruszyło zaufanie do organu, który powinien kierować się przepisami prawa. Ponadto w ocenie strony, skoro postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na nowo, na podstawie nowych tytułów wykonawczych, powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia, w przeciwnym bowiem razie zostałyby naruszone prawa zobowiązanego do zapłaty należności przed wszczęciem egzekucji. Jednocześnie Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko odnośnie bezzasadności egzekucji, z uwagi na to, że organ egzekucyjny otrzymał kopię aktu notarialnego, z którego wynikało, iż zobowiązania Spółdzielni miały zostać spłacone przez nabywcę nieruchomości do [...] września 2009 r., co w związku z zabezpieczeniem hipotecznym tych należności, leżało w interesie nabywcy. Wszczęcie więc egzekucji na 2 tygodnie przed terminem zapłaty bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przekonaniu strony miało na celu wyłącznie obciążenie jej dodatkowo kosztami egzekucyjnymi. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] W uzasadnieniu wskazano, iż art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzależnia możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej od doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a nie bezpośrednio przed każdorazowym wszczęciem egzekucji. Podobny zapis wynika również z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zgodnie z § 2 wierzyciel, będąc zobligowany do systematycznej kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, wysyła do zobowiązanego upomnienie jeśli stwierdzi, że należność nie została zapłacona w terminie (§ 3 ust. 1 w/w rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wypełniając obowiązek wynikający z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, systematycznie w okresie powstawania zaległości Spółdzielni doręczał zobowiązanej upomnienia zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a wystawiając tytuły wykonawcze celem ponownego wszczęcia egzekucji załączył do tych tytułów dowody doręczenia upomnień. Zatem warunek wynikający z art. 15 § 1 w/w ustawy, uprawniający do wszczęcia egzekucji został bezsprzecznie spełniony, a organ egzekucyjny rozstrzygając sprawę zarzutów powołał się na powyższy przepis. Skoro organ egzekucyjny podał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, zarzut niespełnienia podstawowych wymogów formalnych postanowienia, a tym samym naruszenia zaufania do organu, został przez organ uznany za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto stanął na stanowisku, iż na dzień zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności (czynność nr [...] z dnia 1 września 2009 r.), dochodzone należności podatkowe istniały, zatem organ egzekucyjny nie naruszył art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sama wiedza wierzyciela czy organu egzekucyjnego o przyszłej możliwości zaspokojenia należności inną drogą niż egzekucyjna (zapłata należności przez nabywcę zabezpieczonej hipotecznie nieruchomości) nie spowodowała, iż zaległości te stały się niewymagalne, a ich egzekucja bezprawna, bowiem umowy zobowiązanego z podmiotami trzecimi co do zapłaty zobowiązań podatkowych nie wiążą organu podatkowego. Ponadto organ wskazał na prawny obowiązek wierzyciela egzekwowania należności Skarbu Państwa oraz obowiązek organu egzekucyjnego stosowania w pierwszej kolejności środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zajęcie wierzytelności było najszybszą i najbezpieczniejszą drogą wyegzekwowania zaległych podatków, w sytuacji bowiem gdyby organ egzekucyjny zaniechał wszczęcia egzekucji, a nabywca nieruchomości nie wywiązał się z umowy pokrycia z ceny nabycia zobowiązań Spółdzielni, wierzycielowi pozostałaby droga egzekucji z zabezpieczonej hipotecznie nieruchomości, która jest drogą długotrwałą i kosztowną, a dodatkowo nie gwarantuje zaspokojenia należności (np. bezskuteczność egzekucji z uwagi brak chętnych do nabycia nieruchomości). Zatem podjęcie przez organ egzekucyjny wszelkich czynności celem wyegzekwowania należności było, w przekonaniu organu uzasadnione szczególnie, że Spółdzielnia nie wywiązywała się dobrowolnie ze swoich obowiązków, egzekucja prowadzona do majątku Spółdzielni przed ogłoszeniem upadłości nie przyniosła rezultatów, a przeprowadzenie postępowania upadłościowego również nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stawiane przez stronę zarzuty za bezzasadne a skoro egzekucja była wszczęta zasadnie i prowadzona prawidłowo, koszty egzekucyjne stosownie do art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obciążyły zobowiązanego. W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, PSS "A." w likwidacji reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: – obrazę art. 26 § 1 i 4 w związku z art. 15 § 1 w związku z art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, polegającą na wszczęciu egzekucji bez uprzedniego wysłania zobowiązanemu upomnienia; – obrazę art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, polegającą na wszczęciu egzekucji pomimo, iż wierzyciel dysponował kopią aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży nieruchomości należących do zobowiązanej Spółdzielni, z którego wynikało, iż nabywcy zatrzymali kwotę [...] mln zł z przeznaczeniem, m.in. na spłatę zobowiązań podatkowych do dnia [...] września 2009 r., w związku z czym nie było potrzeby wszczynania egzekucji przed tą datą, tym bardziej, że celem likwidacji było zaspokojenie wierzycieli, a likwidator był do tego zobligowany na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego. W kontekście powyższego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż pogląd, że skarżąca faktycznie nie miała zamiaru spłacić zaległości jest fałszywy. Spółdzielnia bowiem wszczęła postępowanie likwidacyjne wyłącznie w celu zaspokojenia wierzycieli poprzez sprzedaż całości majątku. Natomiast samo umorzenie postępowania upadłościowego nastąpiło z winy wierzyciela, który wezwany przez sąd, nie uiścił zaliczki na poczet kosztów postępowania upadłościowego. Skarżąca nie zgodziła się również z nie uznaniem przez tutejszy organ zarzutu bezzasadności wszczęcia egzekucji, bowiem w przekonaniu strony Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, iż w dniu 15 lipca 2009 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego w [...] z zapytaniem o podanie kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności niezabezpieczonych. W tym czasie Urząd otrzymał również kopię aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży nieruchomości na rzecz Państwa G. Zgodnie z umową nabywcy zatrzymali kwotę [...] mln zł celem dokonania spłaty wierzycieli hipotecznych, do których zaliczał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], a należności miały zostać zapłacone w terminie do [...] września 2009 r. Zatem Spółdzielnia nie ukrywała sprzedaży nieruchomości, lecz chciała zaległości uregulować i poczyniła w tym kierunku wszelkie możliwe działania, o czym Urząd miał świadomość. W przekonaniu strony jest to o tyle istotne, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy sugerował, iż Spółdzielnia nie chciała dobrowolnie regulować należności. W ocenie strony, gdyby Urząd Skarbowy w [...] nie otrzymał kopii aktu notarialnego, to egzekucja nie zostałaby wszczęta. Ponadto skarżąca wskazała, iż w czasie, kiedy Spółdzielnia oczekiwała na odpowiedź w sprawie określenia należności, Urząd Skarbowy w [...] przygotował nowe tytuły wykonawcze i w dniu [...] września 2009 r. wszczął egzekucję. W związku z tym nabywcy nieruchomości musieli wpłacić nie tylko kwotę zaległości, ale i dodatkowo kwotę ponad [...] tys. zł z tytułu kosztów egzekucyjnych. Zatem, w przekonaniu strony, egzekucja była prowadzona wyłącznie w celu obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o rzekomym braku gwarancji spłaty zaległości jest zdaniem skarżącej całkowicie bezzasadne, bowiem zostały one zapłacone w dniu [...] września 2009 r., a nabywcom zależało na spłacie zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. W przekonaniu skarżącej wszczęcie egzekucji było całkowicie bezzasadne i nieracjonalne, chyba że celem było obciążenie skarżącej kosztami egzekucyjnymi. Spółdzielnia wskazała również na wynikający z art. 125 § 1 Prawa spółdzielczego obowiązek likwidatora do spłaty zobowiązań zgodnie z kolejnością wymienioną w tym przepisie, pod rygorem odpowiedzialności osobistej, co oznacza, iż spłata zaległości była również w interesie likwidatora. Odnośnie natomiast zarzutu obrazy art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w zakresie nieważności postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak doręczenia upomnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie organu brak obowiązku doręczenia upomnienia przed każdorazowym wszczęciem egzekucji, nie narusza prawa zobowiązanego do spłaty zadłużenia bez konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązany dostaje taką właśnie szansę po upływie terminu do wykonania obowiązku. Wierzyciel bowiem, zanim skieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, doręcza zobowiązanemu upomnienie, a zobowiązany w terminie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia ma prawo do zapłaty należności bez konieczności wszczynania egzekucji. Prawo to jednakże wygasa z upływem wskazanego w upomnieniu terminu do zapłaty należności, a z kolei wierzyciel nabywa wtedy prawo do wystawienia tytułów i skierowania należności do egzekucji administracyjnej. Uprawnienie to trwa tak długo, jak długo zaległość jest wymagalna, chyba że inne przepisy szczególne wyłączają tę możliwość, np. art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca bowiem postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż w zaskarżonym postanowieniu nie stwierdzał, iż Spółdzielnia nie miała zamiaru spłacić zaległości, bowiem sam zamiar spłaty zaległości przez zobowiązanego nie ma w niniejszej sprawie większego znaczenia. Jak wskazano, po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego w upomnieniu, wierzyciel nabywa prawo do skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i prawo to może zrealizować niezależnie od sygnalizowanej przez zobowiązanego zamiaru zapłaty należności. Dopóki bowiem zapłata faktycznie nie nastąpi, należność jest wymagalna i podlega egzekucji. Zatem pismo Spółdzielni z dnia [...] lipca 2009 r. zawierające prośbę o podanie kwoty zaległości i numeru rachunku bankowego, na który należy wpłacić należność, nie obligowało wierzyciela do wstrzymania się z wszczęciem egzekucji. Spółdzielnia bowiem na przestrzeni lat 2002 - 2008, pomimo doręczania jej upomnień, nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, czym doprowadziła do wszczęcia egzekucji. Jednakże zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i wszczęte później postępowanie upadłościowe, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych należności podatkowych. Bezpodstawne jest przy tym przerzucanie winy za umorzenie postępowania upadłościowego na wierzyciela, bowiem to działania Spółdzielni (nieregulowanie zobowiązań) doprowadziły do ogłoszenia upadłości, a brak płynnych środków finansowych w masie upadłości, które umożliwiłyby przeprowadzenie postępowania, spowodował konieczność wezwania wierzycieli do wpłacenia zaliczki na poczet kosztów postępowania upadłościowego. Organ natomiast zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż stosownie do art. 125 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), likwidator ma obowiązek zaspokajania należności w kolejności wynikającej z w/w wskazanego przepisu i że zgodnie z art. 128 § 1 w/w ustawy ponosi on odpowiedzialność za wyrządzone wierzycielom szkody przez niedopełnienie swoich ustawowych obowiązków. Jednakże w ocenie organu żadne przepisy nie wykluczają możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji w trakcie toczącego się postępowania likwidacyjnego. Zatem pomimo tego, iż celem postępowania likwidacyjnego jest m.in. spieniężenie majątku likwidowanego podmiotu i zaspokojenie wierzycieli, a likwidator ma w tym zakresie określone prawem obowiązki, nie ma przeszkód prawnych, aby wierzyciel w trakcie toczącego się postępowania likwidacyjnego dochodził swoich należności na drodze postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. postanowienia organów egzekucyjnych w sprawach przymusowej egzekucji zaległości podatkowych z uwagi na ich zgodność z prawem powszechnie obowiązującym, zarówno materialnym, jak i formalnym. Ta ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy z dnia wydania zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Z drugiej natomiast strony orzekając o legalności wydanych w postępowaniu egzekucyjnym postanowień organów egzekucyjnych winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I tak Sąd wyjaśnia stronie, iż instytucja prawna zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym pełni podobną rolę co odwołanie w podatkowym postępowaniu orzekającym. Tym co różni te dwa środki kontroli poczynań organów administracji publicznej są m.in. wąsko zakreślone podstawy zaskarżania (wniesienia zarzutów) w postępowaniu egzekucyjnym i to, iż wniesienie przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Na etapie bowiem postępowania egzekucyjnego jako postępowania wykonawczego zaległych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa czy na skutek wydanych decyzji konstytutywnych - zgodnie z brzmieniem art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954) - organ egzekucyjny nie ma uprawnień do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 powyższej ustawy - jeżeli podatnik nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych, wierzyciel czyli organ podatkowy musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych które pozwolą na stosunkowo szybkie uzyskanie należnych sum zaległych podatków i nie będą powodowały dalszego wzrostu długu podatkowego z tytułu wysokich odsetek od przeterminowanych zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny (wierzyciel podatkowy) nie może kierować się zatem własnym uznaniem czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Ustawodawca wyłącza zatem zasadę rozporządzalności dochodzenia przez wierzyciela wykonania obowiązku podatkowego ciążącym na podatniku. Skoro skarżąca na przestrzeni wielu lat nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych, mimo doręczanych upomnień egzekucyjnych - to nie może zarzuca organowi egzekucyjnemu, iż ten wykonuje swe obowiązki wynikające z prawa i nie dopuszcza do narastania zaległości z tytułu odsetek. Wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniano to, iż brak obowiązku doręczenia upomnienia przed każdorazowym w tej samej sprawie i wobec tego samego podmiotu przed kolejnym wszczynaniem egzekucji. I tak tylko przykładowo w tej kwestii sporu prawnego można wskazać na dwa wyroki NSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 617/08 i II FSK 618/08 wyjaśniono w tej kwestii co następuje. "Celem instytucji upomnienia "przed egzekucyjnego", uregulowanej w art. 15 u.p.e.a., jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. W tym kontekście samo, stanowiące istotę treści upomnienia, zagrożenie egzekucją ma doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku (por. analogicznie: Z. Leoński w : R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas " Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2008 r., s. 65 oraz D. Jankowski: "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2005 r., s 165). Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z decyzji podatkowej lub dokumentów wymienionych w art. 3a. u.p.e.a., ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie z § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia, wierzyciel jest zobowiązany do systematycznej kontroli terminowości zapłaty należności pieniężnych - jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia wysyła zobowiązanemu upomnienie. Ustawa i rozporządzenie wprost, jednoznacznie i dosłownie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, nie zaś o upomnieniach, to jest o wielości upomnień poprzedzających egzekucyjną realizację danej należności. Jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, nie zmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela kolejnymi upomnieniami, także w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy niezmienionej tożsamości przedmiotu i podmiotu oraz podstaw wszczęcia tego postępowania, nie uchyla faktu ani znaczenia prawnego zrealizowanego przez wierzyciela obowiązku wystosowania upomnienia. Wprawdzie, na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie w przepisie tym przewidzianym powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże sporządzenie, przesłanie i doręczenie upomnienia czynnościami egzekucyjnymi niewątpliwie nie są. Na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Upomnienie natomiast ma na celu skłonienie zobowiązanego do wykonania obowiązku bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, w którym to dopiero stosuje się środki egzekucyjne. Realizacja upomnienia obciąża też wierzyciela a nie organ egzekucyjny, które to rozróżnienie pojęciowo i na gruncie unormowań art. 1a pkt 7 i art. 1a pkt l 13 u.p.e.a. posiada znaczenie prawne, pomimo tego, że w sprawach podatkowych zdarzają się sytuacje, w których funkcję wierzyciela i organu egzekucyjnego wykonuje ten sam podmiot. Upomnienie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem przymusowego prawnego wyegzekwowania, niezależnie od tego ile razy w danej sprawie wystawiane będą tytuły wykonawcze i wszczynane postępowanie egzekucyjne. Upomnienie, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., przesyła się nie przed każdorazowym w tym samym przedmiocie wystawieniem tytułu wykonawczego, ale po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, co uzasadnia skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, który, zgodnie z § 2 rozporządzenia, zobligowany jest do systematycznej kontroli zapłaty zobowiązań pieniężnych, a kiedy należność nie zostanie zapłacona w terminie - do wysłania upomnienia (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Jednorazowo - zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia - wykonany obowiązek przesłania upomnienia dotyczy administracyjnej egzekucji danego przedmiotu w stosunku do danego podmiotu, nie zaś poszczególnych czynności wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym podmiotowo - przedmiotowym obszarze, również po jego umorzeniu. Upomnienie zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, które w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego już się przed tym rozstrzygnięciem dokonało, a więc w sytuacji ponawiania czynności powtórnego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie nie istnieje obowiązek powtórnego przesyłania przez wierzyciela upomnienia. Przypomnieć również należy, że na podstawie § 4 ust. 2 i 3 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia prowadzi się ewidencję upomnień, która obejmuje: numer ewidencyjny upomnienia, datę jego wystawienia, numer konta, nazwisko i imię lub nazwę oraz adres zamieszkania (siedziby) zobowiązanego, rodzaj należności i okres, którego dotyczy, kwotę należności a także datę doręczenia upomnienia, co umożliwia sprawdzenie tożsamości sprawy oraz realizacji w niej wymogów art. 15 § 1 u.p.e.a. Przy kolejnym wystawianiu tytułu wykonawczego w danej sprawie, wierzyciel, na podstawie art. 27 § 3 u.p.e.a., nie załącza do niego dowodu (przed pierwszym tytułem wykonanego) doręczenia upomnienia, wskazując tylko na (odzwierciedlone w ewidencji upomnień) uprzednie spełnienie tego obowiązku zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a." Skład orzekający w pełni podziela i w niniejszej sprawie powyższe stanowisko NSA i zawartą w tychże wyrokach argumentację, iż w sytuacji ponawiania czynności powtórnego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie nie istnieje obowiązek powtórnego przesyłania przez wierzyciela upomnienia. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.