I SA/Po 183/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2011r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2010r. Nr (...), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydaną na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 23 § 1 pkt 1, §4, §5, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: O.p.), - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24 b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: updof), określił podatnikowi H. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł, przyjmując przychód w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł oraz dochód w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą: samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa "A" H. G. w R., w ramach PPHU "B" - spółka cywilna H. G., M. K. w R. z udziałem wynoszącym (...) % oraz w ramach PPHU "C" Zakład Pracy Chronionej spółka jawna – H. i J. G. w R. z udziałem wynoszącym (...) %. Prowadzona przez podatnika działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. I. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył jedynie dokumentację "B" s.c. Organ kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości w ramach przedsiębiorstwa "B" s.c. mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu w tej spółce. II. Ustalenia w odniesieniu do samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności w ramach "A" nie wpłynęły na korektę zarówno kosztów jak i przychodów przedsiębiorstwa. Nie mniej podatnik nigdy nie dostarczył podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów dotyczących operacji gospodarczych samodzielnie prowadzonej firmy "A" H. G., będących podstawą sporządzenia PIT-36 - zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako dowodów dostarczonego w dniu (...) czerwca 2010r przez podatnika duplikatu faktury VAT nr (...) z (...) września 2004r. na kwotę netto (...) zł, dotyczącą zakupu odżelażacza wody, duplikatu z dnia (...) września 2004r. oraz faktury VAT nr (...) z (...) lutego 2006r. na kwotę netto (...) zł, dotyczącą zakupu pompy głębinowej, z których treści wynika, że ich wystawcą i sprzedawcą towaru była spółka jawna "C" H i J. G. Podatnik podał, że było to jedyne zdarzenie gospodarcze w badanym roku, nie potrafił wyjaśnić dlaczego tych zakupów nie ujął w deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2004r., nie przypominał sobie kiedy dokonał sprzedaży tych urządzeń i nie potrafił wskazać okoliczności związanych z powstaniem przychodu. Natomiast co do faktur sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur podatnik twierdził, że mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru (i zobowiązał się do dnia (...) czerwca 2010r. dostarczyć dowody na fakt zaistnienia pożaru). Dodatkowych nieusuniętych przez podatnika wątpliwości dostarczyła numeracja duplikatów, która jest inna niż nadana przez spółkę jawną "C" w 2004r. (brak oznaczenia "(...)", inna struktura graficzna). Tymczasem z deklaracji VAT-7 za 2004r. wynika, że podatnik w styczniu 2004r. wykazał zakup towarów i usług na kwotę (...) zł zaliczanych do środków trwałych. Odnośna faktura zakupu nr (...) z dnia (...) grudnia 2003r. wystawiona przez spółkę jawną "C" dla firmy podatnika "A", opiewa na wiatę magazynową. Podatnik stwierdził, że prawdopodobnie sprzedał wiatę ponownie spółce jawnej "C". Z deklaracji VAT - 7 za 2004 rok firmy "A" H. G. wynika, że istotnie jedyną transakcją zakupu było nabycie wiaty magazynowej i tym samym tylko sprzedaż tej wiaty podatnik mógł wykazać w deklaracji VAT -7 w miesiącu wrześniu 2004r. W tym zakresie na podstawie art. 23 § 1 i 4 O.p. organ kontroli skarbowej oszacował (metoda z art. 23 § 4 O.p.), że osiągnięty w ramach przedsiębiorstwa podatnika przychód wynosi (...) zł, koszty uzyskania przychodu (...) zł, dochód (...) zł. III. PPHU "C" Zakład Pracy Chronionej H. i J. G., spółka jawna, powstała w 2002r. z przekształcenia PPHU "D" Zakład Pracy Chronionej H. i J. G., spółka cywilna. Spółka jawna w 2004r. zajmowała się produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych, produkcją opakowań z tworzyw sztucznych, świadczeniem usług transportowych. Uchwałą wspólników z dnia (...) maja 2005r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w spółce cywilnej "C", ponieważ przekazał je osobie, której sprzedał udziały już wówczas w "E" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Badanie dokumentów dotyczących działalności "C" spółka jawna H. i J. G. wykazało, że w dniu (...) kwietnia 2006 r. pomiędzy H. G., J. G. jako sprzedającymi a J. G. jako kupującym zawarta została umowa sprzedaży (...) udziałów. "E" sp. z o.o. Wartość nominalna udziałów wynosiła (...) zł natomiast cena sprzedaży (...) zł. Nabywca wszystkich udziałów spółki pokwitował odbiór pełnej dokumentacji księgowej spółki, za okres od rozpoczęcia przez nią działalności do dnia sprzedaży udziałów ((...) segregatorów). Z rejestru sądowego wynikało, że "E" sp. z o.o., przeniosła swoją siedzibę do W. na ul. P. nr (...). Pismo skierowane na nowy adres spółki o nadesłanie dokumentów dotyczących 2004 rok nie zostało podjęte w terminie i w związku z czym zwrócono je nadawcy. Prezes zarządu nabytej spółki – J. G. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia nazw wszystkich kontrahentów spółki jawnej "C". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia (...) maja 2008r. powiadomił, że "E" sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem tj. W., P. nr (...), że zarządca nieruchomości wyjaśnił, że taka spółka nigdy nie wynajmowała powierzchni biurowej na działalność gospodarczą. Ponadto, pomimo wezwania podatnik nie podał nazw kontrahentów spółki jawnej "C". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do (...) podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r. z kontrolowaną spółkę jawną "C". Próby te nie pozwoliły jednak na odtworzenie wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie danych w tym zakresie nie było również możliwe w oparciu o dane wynikające z rachunku bankowego spółki jawnej. Ponadto wystąpił do organów podatkowych o podanie informacji na temat rentowności przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (zakres działalności spółki jawnej "C"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podał, iż rentowność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych wynosi (jedno przedsiębiorstwo) (...) %, zaś w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (dwa przedsiębiorstwa) (...) % i (...) %. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż na terenie jego właściwości funkcjonują (...) przedsiębiorstwa produkujące opakowania z tworzyw sztucznych, ich rentowność to (...) %, (...) %, (...) % oraz (...) %. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze brak dowodów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjął wynikający z zeznania podatkowego udział podatnika w przychodzie w kwocie (...) zł. Zadeklarowane koszty uzyskania przychodu umniejszył natomiast o przypadającą na podatnika część wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy "F" A. K. (łączna kwota (...) zł, kwota przypadająca na podatnika (...) zł). Przyjął bowiem ustalenie iż firma "F" wystawiła na rzecz spółki jawnej "C" jedenaście faktur dotyczących usług remontowych, zakupu folii, oraz maszyn i urządzeń, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właścicielka firmy "F" zeznała wiarygodnie, że podpisy na fakturach nie należą do niej, że nigdy takich faktur nie wystawiała ani nie podpisywała, że nie zna spółki jawnej "C". Potwierdzają je zeznania świadka S. R., świadków zajmujących się w 2004r. ich księgowaniem oraz osób uprawnionych do odbioru faktur. Organ kontroli skarbowej w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: faktura Nr (...) z dnia (...) czerwca 2004r. na kwotę (...) zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w R. i przygotowanie ich do wymogów sanitarnych (w deklaracji VAT 7 za czerwiec 2004r. spółka jawna dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury , jako dokumentującej nabycie środka trwałego), faktura Nr (...) z dnia (...) października 2004r. na kwotę netto (...) zł za formę rozdmuchową do butelek PET, Nr (...) z dnia (...) października 2004r. na kwotę netto (...) zł za formę rozdmuchową do butelek PET, nie uznał za koszty uzyskania przychodu wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Organ kontroli skarbowej za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów uznał także wydatki w kwocie (...) zł na zakup usług remontowych wynikające z faktury Nr (...) z (...) 06.2004r. na kwotę netto (...) zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej R., ul. F. (...) oraz z faktury Nr (...) z (...) 11.2004r. na kwotę netto (...) zł za regenerację młyna oraz pulweryzatora. W rezultacie organ kontroli skarbowej ustalił, że nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki wynoszą (...) zł w tym: odpisy amortyzacyjne od nakładów na budynek oraz na młyn i pulweryzator w kwocie (...) zł, na zakup usług remontowych w kwocie (...) zł, na zakup folii w kwocie (...) zł i na zakup odpadów foliowych w kwocie (...) zł. Organ stwierdził ponadto, że z powodu braku dokumentacji nie ma możliwości odtworzenia stanu zapasów produktów i materiałów na początek i koniec roku podatkowego. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów organ kontroli przyjął szacunkową metodę ustalenia podstaw opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 O.p. stosując wskaźnik rentowności (...) % (wskaźnik ten przy dochodzie wykazywanym przez spółkę jawną "C" za 2004r. wynosił jedynie (...) %). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się zwrotu sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ogólnych informacji o danej firmie, wbrew dowodom co do konkretnej transakcji, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciw kwestionowanym transakcjom należycie udokumentowanym w ewidencji księgowej kontrolowanego, - art. 181 O.p., poprzez zignorowanie wyników definitywnie zakończonego przez organy ścigania postępowania w odniesieniu do transakcji z firmą "F", - art. 2 ust. 1 updof, poprzez uznanie obrotu z firmą "F" za nieistniejący, mimo braku w tym zakresie wyroku sądu karnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż w sprawie kwestionowane są faktury wystawione przez firmę "F" przy czym organ kontrolujący kwestionuje konkretne faktury jako zdarzenia gospodarcze, nie zaś inne aspekty relacji między firmami (z reputacją jednego z kontrahentów włącznie). Decyzja w całej swojej rozciągłości nie kwestionuje zasadność ani istnienia tychże (żaden konkretny dowód nie świadczy w poczet tezy organu). Nieskomentowane zostały dokumenty, na podstawie których dokonano konkretne zapisy w księgach. Organ natomiast uzasadnia dlaczego w jego mniemaniu firma "F" to tzw. "słup" po czym a priori postanawia uznać transakcje z danym kontrahentem wbrew przedstawionym dokumentom za fikcyjne. Sprawa fikcyjności obrotu z firmą "F" została zbadana przez właściwy organ ścigania. Organ zdaje sobie sprawę, że koniecznością dochodzeniową w takich wypadkach jest sprawdzenie przez policję czy sporne faktury zostały zaksięgowane. Organ ścigania nie uznał, że występują przesłanki popełnienia czynu zabronionego. Cała dokumentacja została przedstawiona policji prowadzącej dochodzenie w sprawie. Efekty dochodzenia pokrywają się z zeznaniami świadków. Przepis art. 181 O.p. nakazuje uznać za dowód właśnie postępowanie karne i jego akta, czego niestety organ nie uczynił wbrew wnioskowi kontrolowanego. W tym stanie rzeczy dowodzenie organu oparte jest na raczej dobrych chęciach i zbiegach okoliczności, a nie na przepisach prawa i regułach dowodowych. Przytoczony przez organ art. 2 ust. 1 updof warunkuje oparcie rozstrzygnięcia od czerpania korzyści z owej nielegalnej czynności (por. wyrok l SA/Wr 1283/09), a nie z samego faktu wystąpienia naruszenia prawa u kontrahenta. Zeznania świadków jednoznacznie określają wykonanie transakcji, co potwierdzają zaksięgowane faktury. To czy wystąpiło firmanctwo czy też nie dla zobowiązań firmy "C" nie ma znaczenia, jako że ona z firmanctwa nie czerpie korzyści. W tym stanie rzeczy reguły postępowania dowodowego zostały mocno nagięte, co powoduje konieczność przeprowadzenia tegoż postępowania ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję wskazał, że w świetle skargi spór dotyczy zasadności odniesienia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w ramach spółki jawnej "C" Zakład Pracy Chronionej H. i J. G., stosownie do posiadanych przez podatnika udziałów, wydatków w kwocie (...) zł (ogólna kwota zakwestionowanych kosztów - (...) zł) z tytułu zakupów udokumentowanych jedenastoma fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma "F" A. K. w P. dla "C" Spółka Jawna H. i J. G.: - Nr (...) z dnia (...) czerwca 2004r. na kwotę (...) zł za naprawę, zgodnie z umową (...), dachu i ścian hali produkcyjnej w R., - Nr (...) z dnia (...) czerwca 2004r. na kwotę (...) zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w R., przygotowanie do wymogów sanitarnych, - Nr (...) z dnia (...) listopada 2004r. na kwotę (...) zł za regeneracje młyna, regenerację pulweryzatora, - Nr (...) z dnia (...) października 2004r. na kwotę netto (...) zł za formę rozdmuchową do butelek PET, - Nr (...) z dnia (...) października 2004r. na kwotę netto (...) zł za formę rozdmuchową do butelek PET, - Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2004r. na kwotę netto (...) zł za odpady foliowe, - Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2004r. na kwotę netto (...) zł za odpady foliowe, - Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2004r. na kwotę netto (...) zł za odpady foliowe, - Nr (...) z dnia (...) listopada 2004r. na kwotę netto (...) zł za odpady foliowe, - Nr (...) z dnia (...) listopada 2004r. na kwotę netto (...) zł za folię termokurczliwą, - Nr (...) z dnia (...) listopada 2004r. na kwotę netto (...) zł za folię termokurczliwą. W toku postępowania A. K. zeznała, iż w rzeczywistości nigdy osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej: nie wypisywała faktur sprzedaży, ani też nie zajmowała się pozyskiwaniem klientów. Nigdy nie słyszała o magazynach, czy też pracownikach firmy. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że podpisywała przedłożone faktury". Firmę założyła w 2003r. za namową wuja S. R. Pytając go o działalność firmy zawsze uzyskiwała odpowiedź, że wszystko jest w porządku. W 2004r. zaczęła bardziej interesować się firmą i zadawać pytania, na które nie zawsze otrzymywała odpowiedź. Z tego też względu podjęła decyzję o wyrejestrowaniu firmy. W marcu 2005r. natknęła się na dokumenty zarejestrowanej na swoje nazwisko firmy. Analiza treści niniejszych faktur, w szczególności widniejących na nich kwot, skłoniła ją do zgłoszenia sprawy do organów ścigania. Podpisy widniejące na okazanych jej fakturach wystawionych na rzecz spółki jawnej "C", do niej nie należą. Nie zna również właścicieli tej spółki, nigdy też nie przyjmowała pieniędzy za niniejsze faktury. Nie potrafi potwierdzić zdarzeń gospodarczych udokumentowanych okazanymi fakturami. Świadek S. R. zeznał, że osobiście wystawiał faktury dla spółki jawnej "C" i osobiście je podpisywał. Kontakt z tą firmą nawiązany został przez przypadkową osobę. Odnośnie dwóch faktur dotyczących naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz remontu hali produkcyjnej i magazynowej twierdził, że prawdopodobnie jedna z nich (na której widnieje numer umowy) jest fakturą dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zeznał również, iż firma "F" nie zatrudniała pracowników, a prace wykonywała na zasadzie podwykonawstwa, nie przypomina sobie jednak nazwy firmy, która mogła wykonać prace remontowe. Odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż form rozdmuchowych świadek S. R. zeznał, że być może operacje te miały miejsce. Nie przypomina sobie nazwy firmy, od której firma "F" mogła dokonać ich zakupu - prawdopodobnie była to firma z okolic S. Nie potrafił wskazać, czy urządzenia dostarczone były do firmy "C" spółka jawna, czy też podatnik odbierał je osobiście. Nie wypowiedział się również precyzyjnie w kwestii pozostałych faktur, nie pamiętał bowiem, czy transakcje nimi udokumentowane zostały przeprowadzone. Zeznał, że faktury do spółki "C" zawożone były przez osoby trzecie, np. kierowców. Płatności były na bieżąco realizowane, pieniądze przywoziła osoba przekazująca faktury. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wobec A. K., postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005 wykazało, że nie prowadziła działalności gospodarczej, z której przychody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uznał, że A. K. firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez S. R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Stwierdził tym samym bezskuteczność czynności prawnych dokonywanych przez kontrolowaną. W rzeczywistości nie doszło do zawarcia i wykonania umów odzwierciedlonych przedmiotowymi fakturami VAT, co powoduje niemożność wiązania z nimi jakichkolwiek skutków podatkowych. Podatnik H. G. zeznał, że nie posiada, prócz akt osobowych pracowników żadnych dokumentów spółki jawnej "C" ponieważ całą dokumentację firmy przekazał w dniu (...) kwietnia 2006r. J. G. nabywcy udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształconej w styczniu 2006r. spółki jawnej "C". Podatnik zeznał zatem, że nie jest w stanie odtworzyć pełnej dokumentacji, czy też przypomnieć sobie danych wszystkich kontrahentów firmy. Podatnik w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F" A. K. zeznał, iż w wyniku kontroli rozlewni przeprowadzonej przez Stację Sanitarno Epidemiologiczną w czerwcu 2004r tj. w środku sezonu, została ona zamknięta. Spełnienie zaleceń kontrolujących warunkowało wznowienie produkcji. Z uwagi na brak możliwości znalezienia firmy, która podjęłaby się prac doprowadzających rozlewnię do żądanego stanu, skontaktował się ze S. R., który już wcześniej oferował swe usługi w bardzo szerokim zakresie. Po jakimś czasie zjawiło się kilka grup fachowców, które w krótkim czasie wykonały zalecenia Stacji Sanitarno Epidemiologicznej. Niniejsze usługi udokumentowane zostały fakturą wystawioną przez firmę "F" A. K. W związku z brakiem możliwości zapłaty za tę fakturę, zaproponował S. R. kompensatę w formie dostaw różnych maszyn i urządzeń na co ten przystał. Wobec tego spółka jawna "C" wystawiła faktury sprzedaży oraz dostarczyła maszyny do firmy "F". Podatnik podał, mimo iż wcześniej wyraźnie wskazywał, że żadnych dokumentów spółki jawnej "C" nie posiada, że dostarczył je organowi w dniu (...) czerwca 2010r. Podatnik potwierdził, że z wystawionych w 2004r. przez firmę "F" jedenastu faktur VAT zaksięgowano jedynie cztery. Pozostałe, jeżeli nawet były zaksięgowane to zostały, pod koniec 2004 roku, wyksięgowane, gdy zaczął podejrzewać S. R. o "różne machloje". W związku z brakiem dokumentacji firmy spółki jawnej "C", na potrzeby prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wykorzystał następujące faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "F" – A. K., zakończonego wynikiem kontroli z dnia (...) 10.2007r. nr (...). Faktury okazano osobom zajmującym się w badanym okresie księgowością spółki jawnej "C". Świadek J. W. świadcząca od sierpnia 2003r. usługi finansowo - księgowe w spółce jawnej "C" zeznała, iż świadczyła je dwa razy w miesiącu w siedzibie spółki "C", przy użyciu komputera należącego spółki i nie posiada żadnych kopii zbioru danych księgowych spółki. Sprawdzała prawidłowości prowadzenia dziennika, ewidencji syntetycznej, analitycznej oraz wpisów do urządzeń ewidencyjnych. Odnoście firmy "F" A. K., świadek zeznała, że nie przypomina sobie, ani takiego kontrahenta, ani okazanych jej faktur. Nie pamięta również, czy zostały one zaksięgowane. Kojarzy jednak fakt, iż w okresie wystawienia faktur dotyczących usług remontowych oraz modernizacyjnych w spółce wykonywane były jakieś naprawy. Świadek B. W. - osoba, której podpis widnieje na większości faktur z firmy "F" (prócz faktury Nr (...) z (...) czerwca 2004r. na kwotę netto (...) zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. F. (...), za przygotowanie do wymogów sanitarnych) zeznała, że podpisała okazane jej faktury. Zeznała, że przypuszcza, iż faktury te najprawdopodobniej były wprowadzone do ksiąg, podobnie jak faktura podpisana przez podatnika H. G. Świadek zeznała również, iż przypomina sobie fakt przeprowadzenia remontów budynków, nie potrafi jednak potwierdzić, że przeprowadzała je firma "F". W odniesieniu do niepodpisanych faktur zeznała, iż nie może jednoznacznie potwierdzić, czy zostały one zaksięgowane. Świadek J. B. zatrudniona w badanym roku na stanowisku administracyjno-biurowym, która w 2004r. zajmowała się ewidencjonowaniem dowodów źródłowych w księgach rachunkowych zeznała, że faktury, na których widnieje podpis świadka W. lub podatnika najprawdopodobniej trafiły do księgowania. W odniesieniu do niepodpisanych faktur, świadek zeznała, że nie może jednoznacznie potwierdzić ich zaewidencjonowania. Podatnik w piśmie z dnia (...) marca 2010r. wskazał, iż spółka jawna "C" dokonała z firmą "F" A. K. czterech transakcji, które udokumentowano fakturami VAT: jedną za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. F. (...), przygotowanie do wymogów sanitarnych i trzema za odpady foliowe. Faktury dotyczące zakupów odpadów foliowych, występujące w dokumentacji firmy "F", jako dokumenty niepodpisane ani przez osobę wystawiającą ani otrzymującą, co do których przesłuchani świadkowie mieli wątpliwości, czy zostały zaksięgowane, w wersji nadesłanej (data nadania (...) czerwca 2010r.) przez podatnika H. G., posiadały zarówno podpisy wystawcy jak i odbiorcy oraz zawierały także informacje o ich sprawdzeniu pod względem formalnym i merytorycznym. Co prawda świadek - wystawca spornych w sprawie faktur S. R. zeznał, iż jedna z faktur dotyczących remontu hali potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie potrafił jednak podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację podmiotu - podwykonawcy, który miałby wykonać niniejsze prace. Informacji takich nie dostarczył również podatnik. Ponadto świadek S. R. w toku przesłuchania z dnia (...) maja 2010r. zeznał, iż z dwóch faktur o numerach (...) na kwotę netto (...) zł jedna, ta na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentująca rzeczywisty obrót gospodarczy, to podatnik w piśmie z dnia (...) marca 2010r. wskazuje fakturę o wskazanym wyżej numerze, jako dokumentującą faktyczny zakup usług. Żadna zatem ze stron rzekomych transakcji nie potrafi wskazać przez kogo w rzeczywistości wykonane zostały prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Ponadto, pomiędzy zeznaniami świadka S. R. a podatnika H. G. występują istotne rozbieżności, które również świadczą o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Mianowicie świadek S. R. w toku przesłuchania z dnia (...) maja 2010r. zeznał, iż z dwóch faktur o numerach (...) na kwotę netto (...) zł jedna, ta na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentująca rzeczywisty obrót gospodarczy. W piśmie z dnia (...) 03.2010r. podatnik wskazuje natomiast, tę drugą fakturę o wskazanym wyżej numerze jako dokumentującą faktyczny zakup usług. Podatnik w piśmie tym podnosi ponadto, iż w badanym roku zaksięgowano jeszcze trzy faktury z firmy "F" dokumentujące zakup odpadów foliowych. Świadek S. R. zeznał z kolei, iż prawdopodobnie zbył na rzecz "C" spółka jawna, formy rozdmuchowe do butelek. Nie potwierdza natomiast sprzedaży odpadów foliowych. Nie ma wątpliwości, co do tego, iż firma "F" wystawiała na rzecz "C" sp. jawna fikcyjne faktury. Potwierdza to zarówno ich wystawca, jak i współwłaściciel spółki podatnik H. G. Zeznania tych osób różnią się jedynie w kwestii, które faktury spośród jedenastu zakwestionowanych, to faktury fikcyjne, a które dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sprzeczności występują również w treści zeznań odnoszących się do sposobu regulowania płatności za sporne w sprawie faktury. Świadek S. R. zeznał bowiem, iż płatności były na bieżąco regulowane, a pieniądze przywoziła osoba przekazująca fakturę, np. kierowca. Z kolei podatnik H. G. zeznał, iż w związku z problemami finansowymi spółki "C", w odniesieniu do faktury Nr (...) na kwotę netto (...) zł, zaproponował świadkowi S. R. kompensatę rzeczową, na którą kontrahent rzekomo przystał. Okoliczności tej nie potwierdził świadek S. R. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "C" spółka jawna, wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F" A. K., z uwagi na ich nierzetelność, znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Zatem, aby zgodnie z art. 22 updof wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: - wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, - wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą tj. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, - wydatek powinien zostać w sposób właściwy udokumentowany. Przepisy jednoznacznie wykluczają zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej przesłanek do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie spółka "F" była jedynie dostawcą faktur sprzedaży, dowiedziono bowiem, że podatnik nie nabywał wymienionych wyżej usług jak również towarów w sposób opisany na spornych fakturach VAT. Z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik świadomie ewidencjonował fikcyjne faktury od firmy "F". W późniejszym okresie miały one zostać wyksięgowane – ale twierdzeniom podatnika w tym zakresie nie dano wiary. Podatnik zeznał, że świadek S. R.: "oferował wszystko co może nie załatwić, co nie może zrobić. Jakbym chciał lecieć w kosmos, też by mi zaoferował". Działalność gospodarcza winna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy: z "należytą starannością", bowiem w stosunku do osób wykonujących działalność gospodarczą obowiązuje zasada "zaostrzonej odpowiedzialności". Podatnik świadomie nabywał tzw. puste faktury, zatem należy stwierdzić, iż w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie wykazał się "należytą starannością". Stosownie do treści obowiązującego do 21 sierpnia 2004r. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy. Podobne rozwiązania zostały zawarte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), przy zwiększonym jedynie limicie transakcji bezgotówkowych i obowiązują od 1 sierpnia 2004r. W dokumentacji firmy "C" spółka jawna nie stwierdzono żadnych dowodów, dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku Posiadanie nierzetelnego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami fakt jego poniesienia oraz zaistnienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. W sprawie jednak również takich dowodów brak. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, czy chociażby informacji na temat osób lub firm, które brały udział w kwestionowanych transakcjach (nazwiskach kierowców, którym rzekomo przekazywał gotówkę, czy też osób odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych). Ponadto, iż co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swoich twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (...) w postaci prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wbrew twierdzeniom podatnika , zakwestionowanie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "F" nie jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie działalności prowadzonej na nazwisko A. K. przez S. R. - tzw. firmanctwa. Niezrozumiałe jest powoływanie w realiach rozpatrywanej sprawy art. 2 updof i trudno w tym zakresie o polemikę. Ustalenia szacunkowe organu pierwszej instancji nastąpiły z poszanowaniem art. 23 § 5 O.p. bowiem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskaźnik rentowności spółki jawnej "C", obliczony na podstawie danych wynikających ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 wynosił (...) %. Wskaźnik ten, obliczony w oparciu o ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji skutkujące korektą kosztów uzyskania przychodu wynosi (...) %. i jest porównywalny ze wskaźnikiem rentowności wynoszącym (...) % uzyskanym przez inne przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który podejmuje decyzję o dokumentowaniu operacji gospodarczych nierzetelnymi dowodami. Nie jest prawdą, że w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej podatnik występował z wnioskiem włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego przez organy ścigania w kwestii fikcyjności obrotu z firmą "F". Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające, nie potwierdziło iż postępowanie takie miało miejsce. Z treści odwołania trudno ustalić o jaki organ ścigania chodzi. Komisariat Policji w R. na zapytanie organu odwoławczego podał, że przeciwko podatnikowi H. G. nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego. Sprawdzenia rejestrów śledztw i dochodzeń za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. nie wykazało by prowadzono w tym okresie postępowania przygotowawczego, w którym Pan H. G. występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą "C" H. i J. G. a firmą "F" A. K. \\w przypadku zabezpieczenia przez Policję dokumentów, podatnik otrzymałby pokwitowanie potwierdzający taki fakt. Jeżeli natomiast występował jako strona postępowania musiał otrzymać również decyzję końcową o sposobie jego zakończenia. Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie postępowania przez Policję w R. w sprawie faktur pochodzących z firmy "F". Prokuratura Rejonowa P. , w piśmie z dnia (...) listopada 2010r. ,w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego poinformowała, że nadzoruje postępowanie karne sygn. akt (...) w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy wobec transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F" A. K. Postępowanie to zostało jednak zawieszone z uwagi na czynności kontrolne u podmiotów współpracujących z firmą "F". Nie zachodzi przedwczesność uznania transakcji pomiędzy spółką jawną "C" za nieistniejące, ze względu na brak wyroku sądu karnego w sprawie. Wynik postępowania karnego nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym od postępowania karnego. Ustalenia dowodowe tego ostatniego nie są wiążące w innych postępowaniach. Mógłby nim być prawomocny wyrok skazujący, wydany w wyniku przeprowadzenia postępowania karnego, ale takowego w sprawie brak. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób obiektywny, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w pozostałych , niekwestionowanych w odwołaniu ustaleniach skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanego przez podatnika H. G. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2004r. W skardze podatnik domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2010r. Nr (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz zasądzenie od Dyrektora Izby na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść strony. Uzasadniając skargę podatnik podał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej oceny a zastosowana przez organ analiza zebranego materiału jest samowolna. Skoro nie było dokumentów źródłowych organ nie widział dzienników księgowań ani żadnych rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT na podstawie, których mógł stwierdzić, iż faktury zostały zaksięgowane. Z zeznań świadków też jednoznacznie nie wynika, że faktury były zaksięgowane. Sama osoba odpowiedzialna za prowadzenie księgowości w spółce "C" W. zeznała iż nie pamięta czy faktury wystawione przez firmę "F" widziała i czy je zaksięgowała. Podobnie zeznały J. B. oraz Pani B. W. Obie nie są w pewne czy takie faktury były księgowane. Ponadto kiedy podatnik zaczął podejrzewać S. R. o "machloje" nakazał wyksięgować faktury otrzymane z tej firmy. Zatem tylko cztery faktury zostały zaksięgowane w księgach spółki "C" a ich rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Tylko S. R., który przebywa w zakładzie karnym zeznał, że potwierdza fakt wystawienia faktur i kontaktowania się ze mną. Jak wynika z zeznań świadków nie można jednoznacznie stwierdzić, iż faktury wystawione przez firmę "F" były zaksięgowane w kosztach spółki jawnej "C". Ponadto skoro jak twierdzi organ podatkowy, iż faktury były księgowane w spółce jawnej "C" a firma która je wystawiła – "F" - wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż do której w rzeczywistości nie doszło, to działalność firmy "F" nie miała na celu wygenerowania zysku, lecz wyłącznie prowadzenie pozornych czynności z wykorzystanie fikcyjnych faktur kupna -sprzedaży, winien również zbadać faktury wystawione przez spółkę "C" dla firmy "F". Z zeznań podatnika wynika że spółka dokonywała rozliczeń poprzez kompensatę. Przedłożył kserokopie kompensaty faktury (...) z fakturą (...). Skoro "F" nie prowadziła działalności w takim przypadku organ powinien umniejszyć przychody ze sprzedaży o faktury wystawione na rzecz firmy "F". Przepisy nie mogą działać tylko w jedna stronę. Skoro nie uznano przychodu w firmie "F" to również nie należy uznawać kosztów a więc stwierdzić że te transakcje były fikcyjne. Z uwagi na powyższe organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., gdyż dokonał oceny dowodów przekształcając to w samowolę, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ podatkowy naruszył art.121 O.p. bo przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności. W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu powinien stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W piśmie procesowym z dnia (...) lipca 2011r. skarżący podatnik uzupełnił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika z nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie: - czy spółka "C" dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz firmy "F" A. K., - czy firma "F" A. K. lub inny podmiot wykonał na rzecz spółki "C" usługi remontowo-budowlane, - czy i w jaki sposób w księgach handlowych spółki jawnej "C" . zaewidencjonowano faktury otrzymane od firmy "F" A. K., a w szczególności, czy zakup usług remontowych na kwotę (...) zł został ujęty jako środek trwały, czy też jak przyjął organ bezpośrednio jako koszt. Pełnomocnik skarżący podatnik zarzucił i naruszenie art. 187 w związku z art. 191 O.p. polegające na dowolnym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego" wskutek: - pozbawionego podstaw i merytorycznego uzasadnienia uznania za wiarygodne części zeznań S. R., - dania wiary całości zeznań A. K. i w konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy z jej zeznań wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej przez wuja na jej imię, - pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań trzech pracownic spółki jawnej "C", które zgodnie zeznały, iż w spornym okresie na terenie przedsiębiorstwa należącego do Podatnika miały miejsce prace remontowe, - błędnego ustalenia i przyjęcia, że faktury dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz regeneracji młyna i pulweryzatora zostały bezpośrednio zaksięgowane do kosztów, podczas gdy np. faktura za remont hal produkcyjnych została przez organ zakwalifikowana jako środek trwały. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi dodatkowe zarzuty uznał z a bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja rozstrzyga zgodnie z prawem spór z podatnikiem dotyczący zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w ramach spółki jawnej "C", stosownie do posiadanych przez podatnika udziałów, wydatków w kwocie (...) zł, z tytułu zakupów udokumentowanych jedenastoma fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma "F" A. K. Decyzja odmawiająca uznania odniesienia w ciężar kosztów podatkowych powyższych wydatków, zapadła bez naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 §1 O.p. Powołane wyżej przepisy nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Żaden też przepis prawa nie zwalnia podatników, niezależnie od przyczyny, od obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, ani pomimo wezwania nie podał nazw kontrahentów spółki jawnej "C". Na tle usprawiedliwiania się przez podatnika faktem przekazania segregatorów z dokumentacją na rzecz nabywcy spółki nie sposób nie zauważyć faktu, że podatnik nie zadbał uprzednio o sporządzenie jej odpisów (lub kopii informatycznych) w zakresie niezbędnym do rozliczeń podatkowych. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego w interesie podatnika było podjęcie starań w celu odtworzenia potrzebnej dokumentacji. Nie chodzi tu o działania sprzeczne z prawem (dorabiania ewidencji podatkowych i związanych z nimi dokumentów), lecz o ich odtworzenie w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art.180 § 1 O.p. przewiduje bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zakresie gromadzenia dowodów organ podatkowy mógł oczekiwać udziału podatnika w pozyskaniu dokumentów księgowych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Proces odzyskiwania dokumentów nie może być uznany za niezależny od kontrolowanego podatnika. Podatnik nie wykazał się stosowną starannością i nie współdziałał odpowiedzialnie z organami podatkowymi. Podatnik nie zaoferował żadnych, nawet pośrednich dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, czy chociażby informacji na temat osób lub firm, które brały udział w kwestionowanych transakcjach (nazwiskach kierowców, którym rzekomo przekazywał gotówkę, czy też osób odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowo- modernizacyjnych). Wątpliwości w tym zakresie dostarcza postawa podatnika na tle sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktury VAT nr (...) z (...) września 2004r. na kwotę netto (...) zł, dotyczącej zakupu odżelażacza wody, duplikatu z dnia (...) września 2004r. oraz faktury VAT nr (...) z (...) lutego 2006r. na kwotę netto (...) zł, dotyczącej zakupu pompy głębinowej, podatnik twierdził, że one mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru. Zobowiązał się dostarczyć do dnia (...) czerwca 2010r. dowody na fakt zaistnienia pożaru, ale w tej dacie dostarczył organowi jedynie kopię wniosku złożonego w "Powiatowej Straży Pożarnej" w O. o wydanie zaświadczenia [cyt: ] "o pożarze, który miał miejsce w X 2004r. w R. ul. F. (...) w jednym z zakładów PPHU "C" S. Jawna". Wątpliwości w zakresie woli udziału podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego potwierdza znany sądowi z urzędu fakt, że w sprawie I SA/Po 209/10 podatnik nie przedłożył organowi kontroli skarbowej dowodów źródłowych i ewidencji firmy PPUH "C" prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za 2006r. wskazując na kradzież, która miała mieć miejsce w dniu (...) lutego 2008 r. Tymczasem z postanowienia wydanego przez Komendę Powiatową Policji w Ż. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu podatnika wynika, że nie dokonano kradzieży ani sprzętu komputerowego, ani żadnych elektronicznych nośników informacji. Organy podatkowe zgromadziły więc z najwyższą starannością te dowody, których pozyskanie było możliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do (...) podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r z kontrolowaną spółkę jawną "C". Spośród wezwanych firm (...) firm udzieliło informacji o przeprowadzonych transakcjach, (...) firm odpowiedziało, że nie przeprowadzało transakcji ze spółką jawną "C", (...) pisma nie zostały odebrane i zwrócone do nadawcy a (...) firm nie udzieliło odpowiedzi. Badaniu zostały poddane możliwości uzyskania stosownych danych w oparciu o historię rachunku bankowego spółki. W związku z brakiem dokumentacji spółki jawnej "C", na potrzeby prowadzonego postępowania zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, włączył jako dowody faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "F" – A. K., zakończonego wynikiem kontroli z dnia (...) 10.2007r. nr (...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trafnie uznał także za niezbędne wystąpienie do Komendanta Komisariatu Policji w R., na które otrzymał wyjaśnienia, że z Policyjnej Bazy Danych KSIP wynika, iż przeciwko podatnikowi nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy spółką jawną "C" H. i J. G. a firmą "F" A. K. Organ odwoławczy zbadał stan postępowania karnego wobec świadka A. K. i ustalił, że Prokuratura Rejonowa P., w piśmie z dnia (...) listopada 2010r. w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego poinformowała, że nadzoruje postępowanie karne sygn. akt Ds (...) w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy wobec transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F" A. K. Postępowanie karne jest zawieszone. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania najbardziej zbliżonego do rzeczywistości oszacowania przychodu podatnika, wystąpił także do innych organów podatkowych o podanie informacji na temat rentowności przedsiębiorstw (o zakresie działalności odpowiadającym zakresowi działania spółki jawnej "C"), a więc prowadzących działalność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Organy podatkowe przesłuchały świadków B. W.- osobę, której podpisy widniały na części spornych faktur, osoby odpowiedzialne za księgowanie faktury w spółce jawnej "C" – J. B. oraz J. W., a także właścicielkę firmy "F" A. K. i świadka S. R. Przesłuchały także podatnika w charakterze strony. Dowody, które zostały zgromadzone w toku postępowania zostały rozpatrzone w ich wzajemnej łączności zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. i ocenione wszechstronnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko podatnika, iż niekorzystne skutki organy podatkowe wyciągnęły bez względu na jego zeznania i wyjaśnienia, a jedynie na podstawie zeznań wystawcy faktur świadka S. R. Skarżący prowadzi opartą na subiektywnym przekonaniu polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Podatnik bowiem w opozycji do zasad rozpatrywania i oceny dowodów domaga się uznania jako wyłącznie wiarygodnych w całej rozciągłości zeznań swoich pracowników oraz własnych twierdzeń i zeznań, które zresztą ulegały zmianom stosownie do stanu postępowania podatkowego. Argumentów w tym zakresie dostarcza szereg działań podatnika jak np. dostrzeżona przez organ kontroli skarbowej numeracja duplikatów faktur, która jest inna niż nadana przez spółkę jawną "C" w 2004r. (brak na nich oznaczenia "(...)", inna jest struktura graficzna), wywód podatnika co do okoliczności sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur, że mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru, co do zaistnienia którego, do wydania decyzji ostatecznej żadnego dokumentu podatnik nie dostarczył, oraz fakt, że podatnik mimo iż wcześniej wyraźnie wskazywał, jaki i twierdzenia, że żadnych dokumentów spółki jawnej "C" nie posiada, ale mimo tego w toku przesłuchania w dniu (...) czerwca 2010r. ujawnia, że posiada faktury dotyczące skompensowania transakcji zakupu z firmą "F". Nie budzi zastrzeżeń wniosek organów podatkowych wysnuty z faktu rozpatrzenie skutków wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontrahentów spółki jawnej "C" o przesłanie dowodów w postaci kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r z kontrolowaną spółką jawną. Istotnie, w oparciu o te zapytania nie można odtworzyć wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Także rozpatrzenie i ocena dowodu z badania w ujęciu historycznym dowodów obrazujących przepływy finansowe na rachunku bankowym spółki wskazała, że nie można dokonać ustaleń w niezbędnym zakresie bowiem nie stwierdzono żadnych płatności na rzecz firmy "F". Organ stwierdził ponadto zasadnie, że z powodu braku dowodów w postaci dokumentów, nie ma możliwości odtworzenia stanu zapasów produktów i materiałów na początek i koniec badanego roku podatkowego. Niewadliwa jest ocena organów podatkowych, że są wiarygodne zeznania świadka A. K., iż w rzeczywistości nigdy osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadek zeznała, że działalność gospodarczą założyła w 2003r. za namową wuja S. R., że sporadycznie mogło się zdarzyć, że podpisywała przedłożone faktury, że po zapoznaniu się ze spornymi w sprawie fakturami, ze względu kwoty, zawiadomiła o swoich obawach organy ścigania. Świadek podała, że nie zna właścicieli spółki jawnej "C", nigdy też nie przyjmowała pieniędzy za sporne niniejsze faktury. Istotne jest zeznanie, że nie potrafi potwierdzić zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami. Sąd stwierdza, iż zgodne zeznania w powyższym zakresie złożyli zarówno świadek A. K. jak i świadek S. R. Sam podatnik przyznał, iż "współpracował" ze S. R., a nie A. K. Świadek S. R. stwierdzał, że osobiście wystawiał faktury dla firmy spółki jawnej "C" i osobiście je podpisywał, a kontakt z tą spółką nawiązał przez przypadkową osobę. Potwierdza to wynik przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wobec A. K., postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005, które wykazało, że istotnie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, z której przychody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uznał tym samym, że A. K. firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez S. R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Rozpatrywanie i ocena wiarygodności zeznań świadka S. R. zeznań podatnika H. G. wskazuje na występowanie istotnych rozbieżności w kwestiach zasadniczych , które po powiązaniu z innymi dowodami, nie mogły być interpretowane na korzyść podatnika. Mianowicie świadek S. R. w toku przesłuchania z dnia (...) maja 2010r. zeznał, iż z dwóch faktur o numerach (...) na kwotę netto (...) zł jedna, ta na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentująca rzeczywisty obrót gospodarczy. Natomiast podatnik w piśmie z dnia (...) marca 2010r. wskazuje natomiast, tę drugą fakturę o wskazanym wyżej numerze jako dokumentującą faktyczny zakup usług. Podatnik w piśmie z dnia (...) marca 2010r twierdzi, iż w 2004 r. zaksięgowane zostały jeszcze trzy faktury z firmy "F" dokumentujące zakup odpadów foliowych. Natomiast świadek S. R. zeznał z kolei, że być może , że prawdopodobnie zbył na rzecz "C" spółka jawna, formy rozdmuchowe do butelek. Nie potwierdził natomiast sprzedaży odpadów foliowych. Rozpatrywanie dowodów wskazuje, że sprzeczności występują również w treści zeznań odnoszących się do sposobu regulowania płatności za sporne w sprawie faktury. Według zeznań świadka S. R. płatności były na bieżąco regulowane, a pieniądze przywoziła osoba przekazująca fakturę, np. kierowca. Z kolei podatnik H. G. zeznał, iż w związku z problemami finansowymi spółki "C", w odniesieniu do faktury Nr (...) na kwotę netto (...) zł, zaproponował świadkowi S. R. kompensatę rzeczową, na którą kontrahent rzekomo przystał. Świadek S. R. faktu tego nie potwierdził. Kwestia dokonanej przez organy podatkowe oceny mocy dowodowej zeznań świadków B. W., J. B. oraz J. W. składanych w związku z okazaniem im spornych faktur, nie budzi zastrzeżeń. Organy za wiarygodne uznały te zeznania w zakresie, w jakim potwierdziły fakt przeprowadzenia robót budowlano-remontowych oraz w tej części, w której świadkowie podali, że nie mają wiedzy na temat rzeczywistych wykonawców robót. Natomiast odnośnie administrowania fakturami w zeznaniach tych świadków występują sformułowania osłabiające ich wymowę i nie uprawniające do przyjmowania na ich podstawie stanowczych ustaleń faktycznych. Mianowicie świadkowie posługują się stwierdzeniami: nie przypominam sobie, nie pamiętam, przypuszczam, kojarzę jednak, najprawdopodobniej, nie potrafię jednak potwierdzić, nie mogę jednoznacznie potwierdzić, najprawdopodobniej trafiły do księgowania. Na dodatek tylko podatnik stanowczo twierdzi, nie posiadając ani nie twierdząc, że spółka jawna wystawiła faktury korygujące, że z wystawionych w 2004r. przez firmę "F" jedenastu faktur VAT zaksięgowano jedynie cztery, że pozostałe , jeżeli nawet były zaksięgowane to zostały, pod koniec 2004 roku, wyksięgowane, gdy o "różne machloje" zaczął podejrzewać świadka S. R. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom podatnika na okoliczność zbycia na rzecz firmy "F" dmucharki udokumentowanej "kompensacyjną" fakturą VAT Nr (...) w stosunku do zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "F" Nr (...) z dnia (...) czerwca 2004r. za remont hal produkcyjnych. Powody odmowy dania mocy dowodowej tym zeznaniom są przekonywujące. Przede wszystkim nie jest prawdą, że organ nie przesłuchał świadka S. R. na tę okoliczność. Świadek ten jednoznacznie zeznał , iż za wystawione faktury płatność następowała w gotówce, że były one regulowane na bieżąco. Nie zeznał o zbyciu na jego rzecz dmucharki i jednoczesnej kompensacie zobowiązania w kwocie (...) zł brutto. Tym samym nie potwierdził zeznań podatnika , jakoby zachodziły po jego stronie problemy z terminowością płatności i aby temu zaradzić potrzebne była dokonanie kompensaty. Odmawiając mocy dowodowej zaoferowanych przez podatnika w tym zakresie faktur, należy mieć na uwadze rezultat kontroli okoliczności, w których podatnik zaoferował wspomniane wcześniej faktury. Jak wynika z informacji Komendanta Komisariatu Policji w R., który na wniosek organu kontroli skarbowej sprawdził Policyjną Bazę Danych KSIP, przeciwko H. G. nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego, że dokonano również sprawdzenia rejestrów śledztw i dochodzeń a okres od 1 stycznia 2005r do 31 grudnia 2006r. i ustalono, że nie prowadzono w tym okresie żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik H. G. występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą "C" H. i J. G. a firmą "F" – A. K. Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji o rzekomym postępowaniu Policji w R. w zakresie rzetelności faktur pochodzących z firmy "F". Reasumując, zasadnie organy podatkowe przyjęły całościową ocenę, że podatnik nie nabywał usług jak również towarów w sposób opisany na spornych fakturach VAT. Natomiast świadomie ewidencjonował fikcyjne faktury od firmy "F". Zasadnie odrzucił twierdzenie podatnika, że rzekomo późniejszym okresie miały one zostać wyksięgowane. Trafna jest konkluzja organów podatkowych, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "C", wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "F" A. K., z uwagi na ich nierzetelność, znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że nie stanowi przeszkody dla przyjęcia za nieistniejące transakcje podatnika ze spółką jawną "C", ze względu na brak wyroku sądu karnego w sprawie. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie są wiążące w innych postępowaniach. Mógłby nim być prawomocny wyrok skazujący, a takowy nie zapadł. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania karnego. W takim razie wynik postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuratura Rejonowa P., sygn. akt Ds (...) w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy wobec transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F" A. K. nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zakwestionowanie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, nie jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w firmie "F". W sytuacji, gdy organy podatkowe wyczerpały wszystkie środki dowodowe, ustalenie, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowe było stwierdzenie, że brak było przesłanek uzasadniających uznanie spornych w sprawie wydatków za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 updof . Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Podatnik nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu na fakt poniesienia spornych wydatków, nie wykazał także innymi dowodami faktu poniesienia wydatków oraz zaistnienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Przepisy wykluczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Uznanie za dopuszczalną w obrocie gospodarczym sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do rozliczeń podatkowych nie opartych rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oznaczałoby akceptowanie sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego decydują nierzetelne operacje gospodarcze. Prowadziłoby to do sytuacji sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania, osłabiłoby konkurencyjność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z wymogami prawa, a w konsekwencji burzyłoby równowagę gospodarczą. Ustalenia szacunkowe organu pierwszej instancji nastąpiły z poszanowaniem art. 23 § 5 O.p. bowiem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskaźnik rentowności spółki jawnej "C", obliczony na podstawie danych wynikających ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 wynosił (...) %. Wskaźnik ten, obliczony w oparciu o ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji skutkujące korektą kosztów uzyskania przychodu wynosi (...) %. i jest porównywalny ze wskaźnikiem rentowności wynoszącym (...) % uzyskanym przez inne przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który podejmuje decyzję o dokumentowaniu operacji gospodarczych nierzetelnymi dowodami. W ocenie sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie (...) zł z faktury pochodzące z firmy "F": - z dnia (...) czerwca 2004r. Nr (...) na kwotę netto (...) zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej ( umowa (...)), z (...) listopada 2004r. Nr (...) na kwotę netto (...) zł za regenerację młyna oraz pulweryzatora. Nie było bowiem żadnych przeszkód zaliczenia nakładów objętych tymi fakturami do remontów, co skutkowało ich uwzględnieniem w ewidencji spółki jawnej "C", jako koszty uzyskania przychodów. Prawidłowe było także odniesienie do amortyzacji nakładów wynikających z faktury VAT z dnia (...) czerwca 2004r. Nr (...) na kwotę netto (...) zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w celu dostosowania ich do wymogów sanitarnych. Organy w tym zakresie uwzględniły art. 22 g ust. 17 updof oraz stanowisko podatnika w piśmie z dnia (...) marca 2010r., sugerujące, że nakłady objęte tą fakturą były prawdopodobnie zaliczone "do podwyższenia wartości środków trwałych". Jednakże ze względu na zasadne przyjęcie ustalenia, że pochodzące z firmy "F" faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2004r. została skorygowana wyłącznie o kwoty odpisów amortyzacyjnych, a nie o kwotę netto wynikającą z faktur. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie nie stanowi tylko opisu przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, a powołuje przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Z tych powodów Sąd skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.