I SA/Po 1833/02

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIJE Dnia 29 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant staż. Inga Skwierzyńska po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ B.Koś Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] u Państwa A. i M. S. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2000 r. W toku przeprowadzonej kontroli Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy ustaliła nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku pochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że skarżący błędnie ustalili limit wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176). Przy ustalaniu limitu odliczeń skarżący określając wysokość udziału we współwłasności nieruchomości mieszczącej się w P. przy ul. [...] przyjęli udział wynikający z aktu notarialnego nie pomniejszając go o miejsce garażowe, które nie podlegało odliczeniu w ramach ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8. Dokonując korekty Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że limit ustalony w prawidłowej wysokości wynosi [...] zł. Zmiana wysokości limitu nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ skarżący dokonali odliczenia w kwocie [...] zł. Ponadto Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustaliła, że skarżący nie nabyli prawa do odliczenia w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w K. przy ul. [...]. Z przedłożonych w toku kontroli materiałów wynika, że skarżący nie spełnili warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8. W czasie ponoszenia wydatków nie posiadali bowiem prawa własności (użytkowania wieczystego) lub współwłasności gruntu. Z okazanych przez skarżących aktów notarialnych wynika, że przeniesienie udziałów w prawie do użytkowania wieczystego nastąpiło dopiero na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...]2001r., a więc momencie, kiedy ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 już nie obowiązywała. Wcześniejsza umowa, zawarta również w formie aktu notarialnego, z dnia [...] 2000 r. dotyczy sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że Miasto K. nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu i nie przenosi na skarżących ułamkowo określonej części użytkowania wieczystego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określiła skarżącym wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł oraz należne odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji na kwotę [...] zł. Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli pismem z dnia [...] marca 2002 r. wniosek o uzupełnienie decyzji. Po rozpoznaniu wniosku, decyzją z dnia [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówiła uzupełnienia decyzji. W tej sytuacji skarżący, pismem z dnia [...] marca 2002 r., wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z żądaniem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że skarżący nie spełnili warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, bowiem nie nabyli prawa własności lub współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podatkowy podkreślił, że prawo użytkowania wieczystego skarżący powinni byli nabyć jeszcze przed rozpoczęciem budowy, by móc dokonywać odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższą decyzję podatnicy zaskarżyli, za pośrednictwem pełnomocnika, skargą z dnia[...] lipca 2002 r. W skardze wnieśli o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Ustosunkowując się do zarzutów, organ podatkowy podkreślił, że jednym z warunków uprawniających podatnika do dokonywania odliczeń w ramach ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 jest wymóg, by podatnik ponosił wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Skarżący natomiast nabyli udział w prawie użytkowania wieczystego dopiero w marcu 2001 r., więc nie został spełniony przez podatników warunek konieczny do skorzystania z ulgi. Mając to na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzje wydane przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszają norm prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skorzystanie z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. było dopuszczalne, jeżeli spełnione były łącznie trzy przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, po drugie - kwoty te przeznaczone zostały na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem. W sprawie nie jest sporne, że skarżący dokonali wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a także to, że w budynku znajdowały się lokale przeznaczone na wynajem. Sporną kwestią jest okoliczność czy wydatki te dokonywane były na budowę własnego budynku. Podstawowe znaczenie dla określenia prawa własności w przypadku budynków ma ustalenie właściciela gruntu, na którym się znajdują. W analizowanej sprawie skarżący dokonywali wydatków, chociaż nie przysługiwało im prawo własności, ani prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony był budynek. Z przedłożonych w aktach sprawy umów zawartych w formie aktu notarialnego wynika, że uzyskali prawo użytkowania wieczystego do gruntu dopiero na mocy umowy z dnia [...] 2001 r. Wcześniejsza umowa z dnia [...] 2000 r. nie przeniosła na skarżących prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponieważ była wyłącznie umową sprzedaży zawartą pod warunkiem, że właściwy organ Miasta K. nie skorzysta z prawa pierwokupu. Umowa ta zatem nie mogła pociągać za sobą skutku w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na skarżących. W świetle przedstawionych okoliczności bezsporne jest, że skarżący w momencie dokonywania wydatków i odliczania ich w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie byli ani właścicielami, a użytkownikami wieczystymi gruntu i co się z tym wiąże budynku, na budowę którego ponosili wydatki. Prawo użytkowania wieczystego gruntu (ułamkowo określonej jego części) nabyli dopiero w dniu [...] 2001 r., a więc w momencie, kiedy ulga podatkowa, z której korzystali przestała obowiązywać. Skarżący dokonując odliczeń powołali się przepis przejściowy zawarty w ustawie z dnia 9 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) zgodnie z którym podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi mogli dokonywać odpisów podatkowych jeszcze przez trzy kolejne lata. W szczególności wskazywali, że przepis ten pozwala odliczyć wydatki na zakup działki i wywodzili z tego, że można było dokonywać odliczeń nie będąc jeszcze właścicielem budynku, pod warunkiem, że własność została nabyta przed zakończeniem korzystania z ulgi. Takie rozumienie przepisu nie jest zasadne. Art. 7 ust. 13 powoływanej ustawy stanowi, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń w ramach analizowanej ulgi i po dniu 1 stycznia 2001 r. dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku są uprawnieni do odliczania, na zasadach określonych ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Możliwość dokonywania wydatków na nabycie gruntu dotyczy sytuacji, w których podatnik spełnił wszystkie warunki skorzystania z ulgi podatkowej w okresie jej obowiązywania, tzn. m.in. był właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony był budynek. Omawiana norma prawna obejmuje sytuacje, w których własność gruntu została nabyta przed rozpoczęciem odliczania wydatków w ramach ulgi podatkowej, a wydatki są nadal ponoszone, np. w przypadku dokonania zakupu gruntu na raty i kontynuowania ich spłaty również po dniu 1 stycznia 2001 r. lub spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel, jeżeli spłata rat kredytowych przypada w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. Podatnicy natomiast dokonywali odliczeń zanim nabyli prawo do gruntu, a więc ponosili wydatki na budowę budynku, który nie stanowił ich własności. Nie byli zatem uprawnieni do korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym bardziej nie nabyli uprawnienia do możliwości kontynuowania odliczeń w kolejnych latach. Możliwość dokonywania po dniu 1 stycznia 2001 r. odliczeń w ramach omawianej ulgi podatkowej dotyczyła wyłącznie tych podatników, którzy przed tym dniem spełnili wszystkie warunki uprawniające do korzystania z ulgi, a w sprawie skarżący tego nie uczynili. W konkluzji należy podkreślić, że skarżący nie nabyli prawa do dokonywania odliczeń w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Nie mogli też dokonywać odliczeń po dniu 1 stycznia 2001 r., czyli po dniu likwidacji ulgi podatkowej, powołując się przepisy przejściowe regulujące kontynuację uprawnień podatkowych. Przepisy te bowiem dotyczą wyłącznie podatników, którzy nabyli prawo do korzystania z ulgi, a w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu ten warunek nie został spełniony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm procesowych, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), którego naruszenie zarzucał skarżący w skardze. Postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, a organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy również podkreślić, że decyzje wydawane w sprawie spełniały warunki określone w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności zawierały wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisów podatkowych. Przepisy regulujące ulgi podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechnego opodatkowania i powinny być interpretowane w sposób ścisły. Wbrew twierdzeniom skarżących organy podatkowe nie wprowadziły dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele budowy budynków wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem, ponieważ wszystkie warunki, które podatnicy powinni spełnić wynikały z ustawy podatkowej. W tej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie i z powyższych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/B. Koś