I SA/Po 1834/97

Paragraf 35 ust. 5 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 133 poz. 688/ nie zmienia terminów z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Decyzją z dnia 28.11.1997 r. Izba Skarbowa w L. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L., określającą zobowiązanie Zakładu Rolno-Przemysłowego Sp. z o.o. w S. w podatku VAT za marzec 1995 r. i ustaliła za ten nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 21.970 zł oraz wymierzyła zobowiązanie dodatkowe o charakterze sankcyjnym w kwocie 21.406 zł. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdziła, że w myśl par. 35 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 133 poz. 688/ faktury nie zapłacone w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, wystawione przez zakład pracy chronionej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie Izba Skarbowa dokonała rozliczenia faktur wystawionych w miesiącu marcu 1995 r. i po porównaniu ich z wpłatami pieniężnymi za pośrednictwem banku stwierdziła, że podatnik nie opisywał przelewów bankowych dlatego niemożliwym było przyporządkowanie ich konkretnym fakturom. Z tej przyczyny organy podatkowe uznały że przelewy regulują zobowiązania Spółki względem wystawcy faktur - Zakładu Pracy Chronionej "M." aż do wyczerpania jej należności. Według wyliczeń Izby Skarbowej podatnik na poczet należności za marzec 95 r. wpłacił w sumie kwotę 107.479,18 zł. Powyższa kwota pokryła należności z faktur wynoszące 100.809,58 zł z wyłączeniem 2 faktur S/129 z 3.03.1995 r. na sumę 10.606,68 zł i z 23.03.1995 r. na kwotę 385.080 zł od których podatek VAT obejmował /1.912,68 zł + 69.440,80 zł/ 71.353,48 zł. Izba Skarbowa twierdziła, że podatnik zadłużył wpłaty z lutego 1995 r. wskutek czego dług w kwocie 9.740 zł objęła z dokonanych wpłat w marcu 1995 r. a następnie dalej rozliczane wpłaty wykazały różnicę między kwotami 107.479,18 zł i 100.809,58 zł tj. kwotę 6.669,60 zł. Izba Skarbowa zaliczyła na poczet przyszłych należności za kwiecień 1995 r. jeszcze nie wymagalnych w marcu 1995 r. W efekcie tak dokonanych rozliczeń podatnik obciążony został do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.018 zł oraz wymierzono mu podatek sankcyjny wynoszący 21.406 zł. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do NSA skargą, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego powołany par. 35 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. nie określił terminu w którym dokonuje się obniżenia podatku należnego, a zatem należy przyjąć, że w tym zakresie obowiązywał art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 1997 r. SA/Sz 1088/96 - Fiskus 1997 nr 20 str. 28. Nadto skarżący podniósł, że należności z faktur płacił gotówką lub kompensował zobowiązaniami w całości o czym przekonuje fakt zerowego salda rozrachunków z Zakładem Pracy Chronionej "M." na koniec miesiąca maja 1995 r. Skarżący powołał się także na pismo Ministerstwa Finansów kierowane do dyrektorów Izb Skarbowych noszące datę 6.04.1995 r. w którym interpretowano par. 35 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i w pkt. 8 stwierdzono, że postanowienia z par. 35 rozporządzenia w zakresie odliczeń jeśli zapłata realnie nastąpiła należy traktować "jako błędy mniejszej wagi". Na tej podstawie skarżący naliczenie sankcji kwestionuje i twierdzi, że niejasności interpretacyjne par. 35 nie mogą powodować dla niego niekorzystnych skutków. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła wyłącznie zarzut uchybienia terminu do wniesienia skargi i wnosiła o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Termin obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego normują przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem ust. 3 i 4 powołanego art. 19 ustawy obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, jeżeli w tym okresie nie wykonał podlegającej opodatkowaniu czynności, podatek za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie w którym czynności te zostaną wykonane. Nowela z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/ dodała do ust. 3 art. 19 ustawy nowy ust. 3a w brzmieniu - obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przedpłaty. Ustawodawca położył nacisk na termin początkowy żądania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym i należnym. Nadal pozostaje zatem w mocy ust. 4 ustawy, bowiem obniżenie podatku należnego obejmuje w którym podatnik otrzymał fakturę, ale termin rozliczenia uzależniony został od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określi ściśle tylko datę najwcześniejszą obniżenia podatku należnego. Powołany w sprawie, jako podstawa decyzji podatkowej, par. 35 ust. 5 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 133 poz. 688/ nie zmienia terminów z art. 19 ustawy, lecz ogranicza się do podania nowego wymogu obowiązującego wyłącznie kontrahentów zakładów pracy chronionej. Rozporządzenie wprowadza nowy wymóg w postaci formy uiszczania należności tych zakładów za pośrednictwem banku. Niedochowanie tej formy uznaje za jednoznaczne z przypadkami opisanymi w ust. 4 uzasadniającymi odmowę obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że skarżący uiszczał należności z poszczególnych faktur za pośrednictwem banku i na koniec miesiąca maja 1995 r. uzyskał zerowe saldo rozrachunków z Zakładem Pracy Chronionej "M''. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe wymagały nadto regulowania rachunków w miesiącu ich otrzymania czego dowodem jest własne zaliczanie wpłat bankowych na określone zobowiązania wynikające z faktur. W wyniku takiego przyporządkowania wpłacanych kwot konkretnym fakturom Izba Skarbowa wyłączyła z rozliczenia dwie faktury S/129 z 3 marca 1995 r. i 9/95 z 23 marca 1995 r. Pierwsza opiewała na kwotę brutto 10.606,68 zł VAT i 1.912 zł. Druga dotyczyła kwoty brutto 385.080 zł VAT 69.440,80 zł. Wpłaty dokonane w marcu z pominięciem tych dwóch faktur wyniosły 107.479,18 zł i były wyższe od sumy pozostałych uznanych przez Izbę Skarbową wpłat wynoszących 100.809,58 zł. Różnicę w kwocie 6.669 zł organy podatkowe przeniosły na kwiecień 1995 r. Podatku VAT z wymienionych wyżej dwóch faktur nie zaliczono do podatku naliczonego, przyjęto bowiem brak formy zapłaty za pośrednictwem banku skoro faktury z uwzględnieniem tej formy opiewały tylko na sumę 107.479,18 plus kwota 1.486 zaliczona jako należność VAT za luty 1995 r. Z powyższych faktów wynika, że organy podatkowe za wiążącą uznały regułę z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT z całkowitym pominięciem ust. 4 i wprowadzonego nowelą ust. 3a. Dowolne kształtowanie stanu faktycznego i przenoszenie wpłat na należności wcześniejsze z lutego oraz późniejsze na kwiecień 1995 r. doprowadziły do wyłączenia z wpłat dokonywanych w marcu 1995 r, uiszczoną przez skarżącego sumę 8.155,60 zł /1.486 + 6.669,60 zł/. Organy podatkowe nie zajęły stanowiska co do treści pisma okólnego Ministerstwa Finansów zalecającego traktowanie, jako bezwzględnie obowiązującego, tylko terminu początkowego żądania zwrotu różnicy między podatkami naliczonym należnym oraz traktowanie wprowadzonych rozporządzeniem wymogów z par. 35 ust. 5 oraz ich interpretacji na korzyść podatnika. W tej sytuacji wymierzenie podatku sankcyjnego w kwocie 21.406 zł pozostaje w sprzeczności z zaleceniami Ministerstwa Finansów oraz z art. 19 ust. 3a i 4 ustawy bowiem rozporządzenie Ministra Finansów żadnych innych terminów do obniżenia kwoty podatku należnego nie przewiduje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 10 lipca 1997 r. SA/Sz 1088/96 - Fiskus 1997 nr 20. i wykładając wszelkie niejasności interpretacyjne na korzyść podatnika na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. w części dotyczącej wymiaru podatku sankcyjnego w kwocie 21.406,- zł uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 1.000 zł + koszty sądowe - art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.