I SA/Po 1841/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2000 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie "A" S. H., określił decyzją (nr [...]) z dnia [...]2002 roku skarżącemu S. H. zaległość w podatku VAT za rok 2000 wraz z odsetkami za następujące miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2000 roku oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swą decyzję organ stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec braku podstaw, wynikających z przepisów przytoczonych w decyzji. Bowiem w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż kontrahenci podatnika nie posiadali kopii faktur i w konsekwencji uznano, iż faktury prezentowane przez skarżącego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...]2003 roku (nr [...]) utrzymała zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. Decyzja Izby Skarbowej nie została przez podatnika podważona. Wystąpił on natomiast z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, który to wniosek decyzją Urzędu Skarbowego rozpatrzony został odmownie. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która utrzymała ją w mocy, w następstwie czego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (syg. akt ISA/Po 2548/03). W międzyczasie Trybunał Konstytucyjny, w dniu 27 kwietnia 2004 roku uznał (sygn. K 24/03; OTK-A 2004/4/33), iż przepisy odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy kontrahent nie ma kopii faktury są niezgodne z Konstytucją RP. Wobec tego skarżący zwrócił się w dniu [...]2004 roku z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie na podstawie art. 67§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zaległości podatkowych w części na ten dzień niezapłaconych, a określonych wymienioną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2002r (nr 3002/2363/21), ewentualnie o zaliczenie dokonanych przez podatnika wpłat na podatek VAT w całości na zaległy podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]2004 roku (nr [...]) odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące X do XII 2000 roku w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast postanowieniem z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej zaliczenia dokonanych wpłat w całości za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz umorzenia odsetek od tej zaległości. Od powyższej decyzji w dniu [...]2004 roku złożone zostało przez pełnomocnika skarżącego odwołanie, w którym wnoszono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu postanowił decyzją z dnia [...]2004 roku (nr [...]) zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. Ostatnia z decyzji w dniu [...]2004 roku zaskarżona została przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i jest ona przedmiotem niniejszego orzeczenia. Skarżący zarzucił w niej naruszenie przez decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) przepisów w wymiarze materialnym i formalnym, w tym szczególności art. 67§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie nie występuje "ważny interes podatnika" oraz nie uwzględnienie "interesu publicznego", które to przesłanki stanowią podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu także nie dokonanie wszechstronnej i właściwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w jego ocenie przeczyć miało postanowieniom art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). W jego ocenie rozstrzygnięcia organu podatkowego nie były także bezstronne i oparte zostały o nie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy. Skarżący zarzuca wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ,niewłaściwe interpretowanie przepisów art. 67§1 Ordynacji podatkowej . W ocenie Pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja, nie uwzględnia "interesu publicznego". W jego ocenie "ważny interes publiczny" wyraża się w tym, iż organy skarbowe powinny wydawać decyzje na podstawie precyzyjnie i jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego. Z kolei uwzględnienie "ważnego interesu podatnika" winno skutkować sytuacją, w której dolegliwości podatkowe nie mogą godzić w interes podatnika, gdy nie ma ku temu wystarczających podstaw, a zapłata podatku godzi w ekonomiczny byt przedsiębiorstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono także brak klarowności i szczegółowości, a tym samym brak przekonania skarżącego co do słuszności rozstrzygnięcia, które jego zdaniem nie zostało oparte o ocenę istotnych okoliczności sprawy i nie poparte właściwym postępowaniem dowodowym. Skarżący podtrzymuje, iż otrzymał faktury. Oryginały spornych faktur zostały zabrane przez inspektorów kontroli skarbowej i nic nie stoi na przeszkodzie aby przeprowadzić dowód z tych dokumentów. Jego zdaniem, fakt ich nie posiadania przez wystawców nie daje podstaw w świetle przytoczonego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dniu 27 kwietnia 2004 roku (sygn. K 24/03; OTK-A 2004/4/33) Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]2004 roku nie podzielił zarzutów skarżącego i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie postępowanie w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji zarówno pod kątem występowania przesłanek wyczerpujących zarówno znamiona "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Nie można zgodzić się także z zarzutem, iż organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe ze spornych faktur. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nie służy bowiem weryfikacji ustaleń postępowania kontrolnego i nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny, na której dokonuje się weryfikacji decyzji wymiarowej, skoro decyzja ta mogła być skontrolowana w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swe stanowisko, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może stanowić przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji umorzeniowej. Zgodził się on, iż Trybunał powyższym wyrokiem stwierdził, iż podatnik nie może utracić prawa do podatku naliczonego, gdy kontrahent nie posiada faktury. Jednakże zaskarżenie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego w celu udowodnienia, iż nie były to "puste faktury" nie miało znaczenia dla postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości. Również brak możliwości uregulowania zaległości w formie jednorazowej nie stanowił w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystarczającej przesłanki do jej umorzenia. Zwłaszcza, że strona nadal prowadziła działalność gospodarczą przynoszącą dochód (według deklaracji PIT-5 za m-c 8/2004 przychód wyniósł [...]zł, dochód [...] zl) oraz ze stosunku pracy w kwocie [...]zł netto m-cznie. Zarzut nieuwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy i subiektywnej oceny oderwanej od konkretnych okoliczności sprawy jest w ocenie organu bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym w sprawie. Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu nieuwzględnienia interesu publicznego, organ stwierdza, iż to właśnie w interesie publicznym jest terminowe regulowanie podatków w prawidłowej wysokości. Bowiem stanowią one główne źródło dochodów budżetu państwa przeznaczanych na cele ważne społecznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy naruszony został przepis art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący umorzenia zaległości podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w rozpatrywanej sprawie nie wzięto pod uwagę przesłanek dotyczących "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiących podstawę umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem skargi wskazać należy na następujące zasadnicze kwestie. Po pierwsze, sytuacja podatnika nie wynikała ze zdarzeń losowych od niego niezależnych. U jej źródeł leży decyzja organu podatkowego (nr [...]) z dnia [...]2002 roku, w której skarżącemu określono zaległość w podatku VAT za rok 2000 wraz z odsetkami za następujące po sobie miesiące oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swą decyzje organ stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec braku podstaw, wynikających z przepisów przytoczonych w decyzji, a także okoliczności ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż kontrahenci podatnika nie posiadali kopii faktur i nie świadczyli oni na jego rzecz żadnych usług. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...]2003 roku (nr [...]) utrzymała zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. Po drugie, decyzja Izby Skarbowej nie została przez podatnika podważona i zaskarżona do sądu administracyjnego. Wystąpił on natomiast z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, który to wniosek decyzją Urzędu Skarbowego rozpatrzony został odmownie. Wskazać przy tym należy na treść art. 128 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych. Zasada ta ma między innymi na celu ochronę istniejącego porządku prawnego. W systemie polskiego prawa każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości, a organ ją wydający związany jest tą decyzją do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności, co oznacza, iż do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności może ona być poprzez uprawnioną stronę wykonywana. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, do których zaliczyć należy instytucje wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz stwierdzenia nieważności (art. 247-252 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie instytucje te nie zostały przez podatnika wykorzystane, a jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej złożony został dopiero po dwóch latach od wydania ostatecznych decyzji organów podatkowych, w następstwie przytoczonego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Istotny jest także fakt, iż w toku postępowania kontrolnego wykazano, iż kontrahenci skarżącego nie tyle że nie posiadali kopii faktur i nie wykazali wartości sprzedaży i podatku od towarów i usług z nich wynikającego w deklaracjach, ale oświadczyli również, że nie świadczyli żadnych robót i usług na rzecz skarżącego i nie wystawiali w związku z tym przedmiotowych faktur. Kwestie te pozostają co prawda poza sporem w niniejszej sprawie i wychodzą poza granice skargi, jednakże w ocenie Sądu mają one istotne znaczenie dla oceny ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych, których w opisywanym stanie faktycznym brak. Wskazują one także na nieistnienie działania czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania. Należy także zauważyć, iż we wniosku z dnia [...]2004 roku o umorzenie zaległości podatkowej Skarżący nie przedstawił argumentów za jej umorzeniem, a jego istota opiera się na ocenach moralnej wartości prawa i podstaw państwa prawnego. Tak więc nie wykorzystane zostały w pełni możliwości argumentacji wnioskującego. W ocenie Sądu trudno jest uznać, iż zapłata zaległości godziłaby w byt jego działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z ustaleń Izby Skarbowej nie przynosi ona strat skarżącemu. Co więcej, z analizy akt wynika, iż dokonał on już zapłaty z tytułu części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 2000. Powyższe argumenty przemawiają za stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwości wykorzystania klauzul generalnych z art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Analiza tego przepisu w odniesieniu do sytuacji Skarżącego prowadzi do wniosku, iż nie miałby on prawa do umorzenia zaległości podatkowej, na co wpływ ma obiektywna ocena jego sytuacji oraz postępowania. Podkreślić także należy, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może służyć weryfikacji ustaleń postępowania kontrolnego, zakończonego decyzjami ostatecznymi, nie zaskarżonymi przez podatnika. Istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi w każdym przypadku być indywidualnie ustalane przez organ podatkowy, który obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67§1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98). Jak zauważył w jednym z swych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, określonej obecnie w art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może się odbyć bez dokonania zabiegu indywidualizacji, tj. zrekonstruowania treści ujętych w nim przesłanek na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 26 września 1997 r., III SA 881/96). Co więcej, wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98). Aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub w części (chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę), trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż tego rodzaju kroki zostały podjęte przez organy podatkowe. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont .