I SA/Po 1842/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska, As.sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.), Protokolant Arch. Maciej Kaczmarek, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi P. G. i M.G. Spółki "A" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1996 rok oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa , po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. i M. G.- Zakład Stolarsko-Tapicerski "A" s. c. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...]zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że w wyniku kontroli rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1996 Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w badanym okresie zaniżył wysokość sprzedaży, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrót) o [...]zł, czym naruszył przepisy art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustalona różnica wyliczona została na podstawie rozliczenia ilościowego (m3) rozchodu przetartego drewna z uwzględnieniem wydajności tarcicy po przetarciu drewna oraz ubytków przy produkcji wyrobów drewnianych w Zakładzie Stolarsko- Tapicerskim "A" , a także przeciętnej ceny sprzedaży 1 m3 wyrobów. Przeciętną cenę sprzedaży 1 m3 wyrobów wyliczono na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do grudnia 1996 r. Procentowe wskaźniki wydajności drewna tartacznego przyjęte podczas kontroli mieściły się (lub nawet były korzystniejsze) w granicach wynikających z ekspertyzy sporządzonej przez Instytut Technologii Drewna w P., jak również w granicach wynikających z ekspertyzy technicznej opracowanej na zlecenie spółki przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Leśnictwa i Drzewnictwa- Zarząd Oddziału w P.. Na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania (w/w ekspertyzy) jak i zeznań świadków- decyzją z dnia 19 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 1996 r. wraz z należnymi odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności bezpodstawne odstąpienie od metody szacunkowej przy ustalaniu zaniżonego przychodu. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 2737/98. Z kolei następna decyzja organu odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2000 r. została uchylona wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 2543/00. To ostatnie orzeczenie zobowiązało Izbę do ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki. Po ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą nimi być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W niniejszej sprawie kontrolujący uznał wprawdzie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe nie były w pełni rzetelne, lecz uzupełnione dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1996 r. Do uzupełniających dowodów kontrolujący zaliczył: * dwa opracowania techniczne sporządzone przez Instytut Technologii Drewna oraz przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Leśnictwa i Drzewnictwa w P., * wyjaśnienie osoby odpowiedzialnej w Spółce za prawidłowe rozliczanie i odprowadzanie podatku VAT, * oświadczenie wspólnika spółki cywilnej dotyczące ubytków drewna przy produkcji szkieletów tapicerskich oraz metod przeliczania na m3 kompletów, sztuk, metrów bieżących i kwadratowych, szkieletów tapicerskich, amerykanek, łat, tarcicy boazeryjnej i podłogowej, listew. Pod uwagę wzięto również wynikające z ksiąg ilościowe rozliczenie drewna za 1996 r. (stan początkowy, zakupy, rozchód, stan końcowy) oraz przeciętną cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie rachunków uproszczonych i faktur VAT wystawionych przez Spółkę w 1996 r. Jak z powyższego wynika opinia biegłych z Instytutu Technologii Drewna nie była jedynym dowodem w sprawie, a księgi były na tyle rzetelne, iż pozwoliły kontrolującemu odstąpić od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Metodę szacowania stosuje się tylko w przypadku, gdy księgi podatkowe są przez organ kontrolujący całkowicie odrzucone w postępowaniu dowodowym. W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, bowiem Inspektor podważał tylko rozliczenie ilościowe drewna, które ustalił na podstawie tych ksiąg. Pozostałe, zawarte w nich dane nie były kwestionowane. Izba Skarbowa zauważyła również, ze organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się na temat wydajności materiałowej surowców używanych w tartakach. Organ I instancji słusznie więc zwrócił się o wydanie opinii przez fachowców w tej dziedzinie tj. Instytut Technologii Drewna. Twierdzenie wspólników, iż opinie nie zawierają fachowego uzasadnienia wniosków końcowych, uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie prawidłowej oceny ich mocy dowodowej, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Wyliczone na podstawie ekspertyz wskaźniki wydajności drewna mieszczą się w granicach określonych przez obie ekspertyzy (często ich wielkość jest dużo korzystniejsza dla podatnika), a fakt podważania przez stronę jest niezrozumiały, tym bardziej iż jedna z nich sporządzona została na maszynach znajdujących się w firmie "A" a druga sporządzona na wniosek kontrolowanego, była zgodna z jego oczekiwaniami, skoro żądał, by wzięto ją pod uwagę przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Przesłanką przemawiającą za prawidłowością dokonanych przez Inspektora obliczeń jest z pewnością fakt, że podatnik zobowiązał się do sporządzenia własnego rozliczenia ilościowego drewna i do tej pory tego nie uczynił. Ponieważ wspólnicy spółki cywilnej nie podali przyczyn stwierdzonych w toku kontroli braków materiałowych, nie przedstawili innych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wielkości przychodu, a przyjęta w trakcie kontroli wydajność nie jest wyższa od wskazanej w ekspertyzie dostarczonej przez wspólników- określoną w decyzji podstawę opodatkowania Izba uznała za prawidłową. Ponadto Izba Skarbowa nie widzi potrzeby porównywania wydajności materiałowej Spółki "A" z wydajnością innych tartaków, bowiem przy wyliczaniu przychodu uwzględniono wydajności i ubytki materiałowe, które nie wykraczają poza ramy średnich obliczonych w innych zakładach o tym profilu działalności. Stwierdzając, że organ I instancji słusznie odstąpił od stosowania metody szacowania podstawy opodatkowania- Izba Skarbowa uchyliła ustalone w zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.)- w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki ewidencyjne dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % z tym, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 %. Z powyższego wynika, że organ podatkowy mógłby ustalić dodatkowe zobowiązanie jedynie w przypadku, gdyby podstawa opodatkowania ustalona była szacunkowo, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu wnieśli P. i M. G. - Zakład Stolarsko- Tapicerski "A" s. c. Skarżący, wnosząc o uchyleniu decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, 122, 123 § 1 oraz 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie przyjęcia wielkości szacowanego obrotu w rocznym okresie rozliczeniowym zamiast miesięcznym. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zgłosił udział w sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sąd sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, która umożliwia odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy wskazały przy tym dowody, na których się oparły. Były to: opracowania techniczne sporządzone przez Instytut Technologii Drewna oraz Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Leśnictwa i Drzewnictwa w P., a ponadto wyjaśnienia osób zatrudnionych w spółce oraz oświadczenia wspólnika spółki. Wzięto też pod uwagę rozliczenia drewna za 1996 rok oraz przeciętną cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie rachunków uproszczonych i faktur VAT wystawionych przez spółkę w 1996 r. W ocenie Sądu powyższe dowody pozwoliły prawidłowo organom podatkowym określić podstawę opodatkowania. Zwrócić przy tym należy uwagę na okoliczność, że ekspertyza SI i TL i D sporządzona została na zlecenie wspólników spółki. Z kolei wyliczenia wskaźników wydajności drewna mieściły się w granicach określonych przez obie ekspertyzy. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji, ponieważ organy nie stwierdziły, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Inspektor Kontroli Skarbowej podważył tylko rozliczenie ilościowe drewna, inne zaś dane zawarte w księgach nie były kwestionowane. Podniesiony w skardze zarzut, iż przyjęto w decyzjach organów podatkowych roczny, a nie miesięczny, okres rozliczeniowy, nie może się ostać wobec faktu, iż specyfika prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej (tarcie drewna we własnym tartaku oraz z materiału powierzonego, sprzedaż wyrobów drewnianych), nie pozwala na przyjęcie innego rozwiązania. Dlatego m. in. przyjęto przeciętną cenę sprzedaży 1 m3 wyrobów, wyliczoną na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych, podobnie jak przyjęto procentowe wskaźniki wydajności drewna tartacznego, odnoszące się do całego roku 1996. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska MK MK