I SA/Po 1858/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku o Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.S.kwotę 585,30 zł (pięćset osiemdziesiąt pięć złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński M. S. w [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą hurtownia "A" w K. Wykonywana działalność gospodarcza w tym okresie polegała na handlu materiałami obiciowymi oraz produkcji stelaży do fotela "Finka". Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. została przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniach od [...] do [...] r. w prowadzonej przez M. S. firmie, w wyniku której ustalił, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży tkanin obiciowych, sztucznej skóry skay i stelaża fotela "Finka". Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące [...] roku tj.: za miesiąc styczeń - w wysokości [...] zł za miesiąc luty - w wysokości [...] zł za miesiąc marzec - w wysokości [...] zł za miesiąc kwiecień - w wysokości [...] zł za miesiąc maj - w wysokości [...] zł za miesiąc czerwiec - w wysokości [...] zł za miesiąc lipiec - w wysokości [...] zł za miesiąc sierpień - w wysokości [...] zł za miesiąc wrzesień - w wysokości [...] zł za miesiąc październik - w wysokości [...] zł za miesiąc listopad - w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w oparciu o udostępnione przez kontrolowanego dowody sprzedaży wyliczono, że podatnik zaniżył kwotę obrotu w prowadzonej działalności o łączną kwotę [...] zł netto, na którą składa się wartość tkanin obiciowych [...] mb x [...] zł/mb - [...] zł netto sztucznej skóry skay - [...] mb x [...] zł/mb - [...] zł netto stelaża fotela "Finka" [...] kpl x [...] zł/kpl - [...] zł netto Sprzedaż i obrót ten nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT oraz nie zadeklarowano go w stosownych deklaracjach miesięcznych podatku VAT, czym podatnik naruszył art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.). Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy jest obrót. W związku z tym, że kontrolowana firma w [...] roku nie wykazała całego obrotu (sprzedaży) oraz, że nie naliczyła podatku VAT należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono wartość netto nie ujętej w ewidencji sprzedaży tkanin obiciowych, sztucznej skóry oraz stelaża fotela "Finka" jak również podatek VAT należny od tej sprzedaży wg stawki 22% stosowanej przy sprzedaży tych towarów, zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy według wyliczenia [...] zł x 22 % = [...] zł. Dyrektor podkreślił, że rozliczenia dokonano na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika oraz dwukrotnego przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu [...] r. i [...] r. oraz protokoły z tych przesłuchań które są dowodami w sprawie (bez podania kart sprawy podatkowej) k. 104 akt podatkowych. Wniesione przez podatnika odwołanie do Izby Skarbowej O/Z decyzją z dnia [...] r. nie zostało uwzględnione, która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podkreślając, że organ ten w sposób właściwy określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r. zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień [...] r. Rozliczenie powyższe dokonano na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika i w oparciu o osobiste zeznania i wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania strony. Wszystkie, więc dane ujęte w rozliczeniu ilościowo-wartościowym wynikają niezbicie z powyższych dowodów źródłowych. Podane w odwołaniu wielkości ubytków, jakie zdaniem podatnika są "powszechnie stosowanymi w branży meblarskiej wydajnościami", nie sposób zaakceptować. Działalność gospodarcza podatnika w głównej mierze w badanym roku nie polega na działalności produkcyjnej, a jedynie na działalności handlowej. Dokonywano zakupu tkanin obiciowych, które nie służyły do produkcji mebli, lecz do odsprzedaży, a wytwarzanie stelaży fotela "Finka", to zakup gotowych nóg i dołączenie produkowanego z wyrobów hutniczych siedziska. Wszystkie te czynności nie prowadziły do ubytków produkcyjnych w zakresie zakupionych tkanin obiciowych, sztucznej skóry - skayu, jak również nóg, na co podatnik wskazuje w odwołaniu. Z przytoczonych różnych wielkości procentowych ubytków produkcyjnych wynika, że podatnik nie potrafi określić wielkości ubytków w tej działalności. Tak więc opieranie się na tzw. "powszechnie przyjętych w branży meblarskiej wydajnościach" w odniesieniu do ubytków w branży handlowej jest nieporozumieniem. Przesłuchani w dniu [...] r. w postępowaniu podatkowym świadkowie wskazani przez podatnika, nie potrafili określić ilości zniszczonych - spalonych kompletów nóg fotela "Finka", ani od jakich kontrahentów pochodzą zwroty tych nóg. Powyższą decyzję zaskarżył M. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej art. 121, 125 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i domagał się uchylenia decyzji organu I i II-ej instancji. Podniósł także, że w branży meblarskiej powszechnie stosuje się normy ubytków produkcyjnych w granicy 15-20 %, oraz, że uzasadnienie decyzji pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie ponieważ organ I instancji pominął dowody świadczące na korzyść odwołującego. Skarżący powołał się na okoliczność okazanych fotografii obrazujących rodzaje uszkodzeń stelaży w fotelach "Finka", które polegały na złamaniu środkowej części stelaża, oraz rozwarstwieniu poszczególnych warstw sklejki, z której wykonany jest stelaż. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa O/Z utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Izba podniosła, że organ I instancji prawidłowo dokonał zestawienia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego towaru, z uwzględnieniem spisu z natury na dzień [...] r. i [...] r. oraz zeznanych przez M. S. do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] r. ilości towarów zużytych na próbki reklamowe oraz braki ilościowe na wałkach tkaniny obiciowej typu lock. Ponadto jej zdaniem powoływanie się podatnika na wielkości ubytków powstających u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli jest bezcelowe, ponieważ podatnik prowadzi głównie działalność handlową a tylko w niewielkim stopniu zajmuje się produkcją siedzisk do foteli "Finka" i zatem trudno byłoby ustalić, jaka część zakupionych towarów handlowych służyła do produkcji siedzisk do foteli, od których powstałyby ewentualne ubytki produkcyjne. Obowiązek ich udowodnienia ciąży na podatniku, jeżeli chce z tego tytułu wyciągnąć korzyści, ponieważ gdyby przyjąć procentowe wielkości ubytków wskazanych przez M. S., wówczas wynikałoby, iż stwierdzone w trakcie kontroli różnice w towarach handlowych stanowią w całości ubytki produkcyjne. Powyższą decyzję zaskarżył M.S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga opartą na zarzucie naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 i 125 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów, a złożone dokumenty pominęły. Zignorowały fakt podnoszonych ubytków powstających w trakcie produkcji i sprzedaży materiałów obiciowych w szczególności nie przyjęły przeciętnych norm tych ubytków, które wykazał w odwołaniu do Izby Skarbowej. Przytoczone wysokości nie zostały w żaden sposób zweryfikowane poza ich odrzuceniem bez wyjaśnienia powodu takiego stanowiska. Także organ nie przeprowadził dowodów potwierdzających fakty występowania zniszczeń, materiałów i stelaży, oraz zniszczeń na polecenie skarżącego z uwagi na zepsucie i braki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jak i całe postępowanie przed organami podatkowymi narusza obowiązujące przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Na wstępie należy podkreślić, że nadesłane sądowi akta są niekompletne, a mianowicie brak jest protokołu przesłuchania strony M. S. z dnia [...] r. na który powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] r. o nr [...] na str. 3 - k. 104 akt podatkowych. W aktach podatkowych znajdują się tylko: protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z [...] r. k. 3, akt podatkowych, protokół z [...] r. k. 4 akt podatkowych. Sąd podkreśla, że brak jest protokołu odrzucenia ksiąg podatkowych, o którym to wyraźnie stanowi art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej - w rozdziale 11 dotyczącym "Dowodów", którą to okoliczność Sąd ustalił w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., która to sprawa była przedmiotem rozpoznania w dniu 10 maja 2005 r. przez Sąd - wyrok w sprawie I SA/Po 1857/03. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 powołanej ustawy. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 - Przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższych ustaleń - postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za naganne. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie Sądu kwestia ubytków oraz zniszczeń nie została przez organy podatkowe rozstrzygnięta. Ubytki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast ich wysokość ma wpływ na wysokość uzyskanego przychodu. Jest bowiem oczywiste, że im większe są ubytki, tym mniejsza jest sprzedaż towaru i mniejszy przychód ze sprzedaży. Skoro organy rozpatrujące niniejszą sprawę uznały, że przychód uzyskany przez podatnika z działalności gospodarczej był faktycznie wyższy od wykazanego w księdze to ze szczególną starannością powinny ustosunkować się do wszelkich wniosków i dowodów przedstawionych przez podatnika. Ponadto zważywszy, że brak przepisu nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą, obowiązek sporządzenia protokołów ubytków powstanie takich ubytków może być wykazane także przy pomocy innych środków dowodowych, takich jak zeznanie świadków, opinie biegłych, wydawnictwa naukowe z danej dziedziny itp. - art. 180 § 1 Ordynacji. Wyłączenie przez organ podatkowy możliwości uznania ubytków powstałych w toku produkcji siedzisk do foteli, z tego powodu, że nie udokumentowano ich protokołami i trudno ustalić jaka część służyła do produkcji, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zważyć należy, że jakkolwiek sporządzenie protokołów faktycznych ubytków jest oczywiste w przypadku konieczności zniszczenia, to trudne byłoby sporządzenie takich protokołów w przypadku tzw. "rozkurczu" w toku produkcji i sprzedaży tkanin. Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej - Działu IV, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 293 § 6 i § 7 i art. 210 § 4 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c" art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński LF