I SA/Po 186/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. z o.o. Oddział w P. (poprzednio [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w K.) pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku oraz w wyjaśnieniach złożonych w odpowiedzi na wezwanie organu spółka podniosła, że różnica w deklaracjach powstała na skutek zmiany wysokości podatku od budowli w części dotyczącej kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych. W ocenie Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w tych stacjach nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Burmistrz Miasta T. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że skorygowana deklaracja za 2007 r. wpłynęła do organu w dniu [...] grudnia 2007 r., zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. upłynął z końcem 2012 r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz wykluczył możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: "O.p."). Organ może jedynie roszczenia spółki związane z nadpłatą podatku załatwiać szczególną procedurą dotyczącą nadpłaty, a że zostały one zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nic nie stało na przeszkodzie, by prowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia istnienia nadpłaty. W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2014 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2007 -2008. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły ustalić, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. jest niezasadna, a zatem organ decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu; organ winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy podatnik zapłacił podatek, z przyczyn wskazanych we wniosku, nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Organ uchylił pkt I postanowienia z [...] maja 2014 r. Ponadto wskazał, że przeprowadzone przez Burmistrza postępowanie wyjaśniające oraz uzasadnienie decyzji nie spełniały wymogów wynikających z O.p. Nie przeprowadził analizy stanu faktycznego w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym, co uniemożliwiło dokonanie oceny czy skonkretyzowane przedmioty postępowania stanowią całość funkcjonalno-techniczną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Burmistrz odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta [...] za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odnosząc się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 – dalej: "P.b."), stwierdził, że do wskazanych we wniosku poszczególnych stacji gazowych i punktu redukcyjno-pomiarowego gaz z sieci technicznej doprowadzany i odprowadzany jest przy pomocy instalacji gazowej składającej się z układu przewodów gazowych wraz z armaturą i innym wyposażeniem technicznym. Analiza budowy oraz działania ww. przedmiotów objętych wnioskiem wskazuje, iż urządzenia wchodzące w skład stacji gazowych jak i punktów pomiarowych są ze sobą technicznie połączone i wzajemnie współpracujące w celu osiągnięcia efektu gospodarczego, do jakiego zostały przeznaczone i stanowią elementy sieci gazowej. W ocenie organu przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu gazu do odbiorców. Bez znaczenia pozostaje możliwość wymiany urządzeń czy sposób technicznego połączenia urządzeń między sobą czy siecią gazową. Budowlą jest sieć gazowa, a jednym z jej elementów składowych są urządzenia zlokalizowane w stacjach gazowych jak i na punktach redukcyjno-pomiarowych. Błędna interpretacja przepisów prawa budowlanego spowodowała zaniżenie należnego podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta [...] za 2008 r., dlatego organ uznał korektę deklaracji podatkowej za bezzasadną i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził w szczególności, że wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektu budowlanego o złożonej budowie. Ustalając charakter punktów redukcyjno-pomiarowych organ podkreślił, że przedmiotem działalności skarżącej jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Pojęcie sieci gazowej, punktu redukcyjnego, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej i stacji gazowej organ ustalił na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"). Organ wskazał, że urządzenia techniczne stacji i ich instalacje wraz z obudowami są elementami większej całości – budowli sieci gazowej i ich wartość składa się na wartość całej budowli. Organ przywołał również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto SKO stwierdziło, że nie znalazło podstaw dla zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedstawione przez skarżącą dokumenty są opiniami prywatnymi, zawierającymi stanowisko spółki, którego organ podatkowy nie musi podzielać. W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo iż punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1740/15 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2881/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2882/16 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał - jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Zarzuty te należy uznać za zasadne. Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Zaistniały w niniejszej sprawie problem prawny był już przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/16. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wykorzysta poglądy zaprezentowane w powyższym wyroku. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Wskazano w nim, że "w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym". W powołanym wyroku z 13 września 2011r. - P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię." Analiza przepisu art. 3 pkt 3 P.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym, definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Natomiast tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Zaznaczenia wymaga, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Należy też zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, tym samym podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Nadto należy wskazać, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., co potwierdza wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro na gruncie P.b., jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W ślad za NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeniami technicznymi i pomiarowymi było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach pomiarowych oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjny i telemetria. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, opiniach prawnych), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego w oparciu, o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy, rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być określonemu celowi. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniami TK: z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, na które w swoim wyroku powoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK w wyroku P 33/09, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Przy ocenie kontenerowych stacji powinien również wziąć pod uwagę rozważania TK , dotyczące relacji między budynkiem a budowlą, zawarte w wyroku TK 48/15. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).