I SA/Po 1865/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1996 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił podatniczce K. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w kwocie [...] zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził iż nie są wiarygodne wyjaśnienia podatniczki dotyczące darowizny w wysokości [...] zł dokonanej na rzecz brata L. S. Nie można było dać także wiary nieudokumentowanym zapewnieniom, iż podatniczka dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z lat ubiegłych. Fakt pobytu podatniczki w latach 1981-1982 we Francji nie dowodzi, iż przebywając tam osiągała jakiekolwiek dochody, tym bardziej, że nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność wykonywania pracy za granicą ani uzyskanego dochodu (np. deklaracja celna na wwóz dewiz na terytorium RP, dowód ich opodatkowania). Dlatego kwota wskazywana jako darowizna w wysokości [...] zł stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Zdaniem podatniczki organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, bowiem nie uwzględnił zastrzeżeń i wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających posiadanie przez nią i męża zasobów finansowych pokrywających poczynioną w 1996r. darowiznę. Według podatniczki, razem z małżonkiem odkładali pokaźne kwoty (lokując je w złocie lub walutach), bowiem pozwalały im na to ich znaczne możliwości zarobkowe oraz fakt, iż pozostawali przez cały czas na utrzymaniu jej matki A. S. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części i ustaliła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 1996 w wysokości [...] zł. Zmianę decyzji organ odwoławczy uzasadnił tym, że sporna kwota [...] zł pochodziła z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową i opodatkowaniem zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym podlegała połowa tej kwoty przy uwzględnieniu łącznych dochodów i wydatków małżonków poniesionych w danym roku podatkowym. Tak więc po stronie podatniczki do opodatkowania pozostała połowa kwoty [...] zł (stanowiąca różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1996r. w wysokości [...] zł, a uzyskanymi dochodami w kwocie [...] zł) tj. kwota [...] zł, natomiast podatek zryczałtowany wynosi [...] zł. W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustala ona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 1996 w wysokości [...] zł, oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w części, w jakiej nie została ona uchylona decyzją Izby Skarbowej, tj. co do kwoty [...] zł. Decyzji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 O.p. Ponadto organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art. 127, art. 130, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229 oraz art. 230 O.p. co spowodowało nienależyte wyjaśnienie sprawy i doprowadziło do błędnych ustaleń dotyczących zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża K. G. przed 1996r. zasobów majątkowych. W szczególności podatniczka podniosła, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz powinien był uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a nie postępowania dowodowego w całości czy w przeważającej części. Izba Skarbowa w ten sposób naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiła stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto skarżąca wskazała, że A.G. - starszy komisarz skarbowy brała udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji, a także brała udział w postępowaniu odwoławczym - prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, co już może budzić wątpliwości co do bezstronności pracownika. Wyłączenie pracownika w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt. 6 O.p. jest obowiązkiem organu podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] 10.2003r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia (art. 68, art. 70 O.p.) wywodząc, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Zaskarżona decyzja doręczona została skarżącej dopiero w dniu [...] 06.2003r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia, wobec czego organ odwoławczy winien był zaskarżoną decyzję uchylić i postępowanie umorzyć. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Nie zachodziły podstawy do uwzględnienia zarzutu przedawnienia (art. 68, art. 70 O.p.). Sporne zobowiązanie podatkowe powstało w drodze wydania decyzji, a więc aktu wymiaru podatkowego o charakterze konstytutywnym. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostałby przekształcony w zobowiązanie. Obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe także w przypadku przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p. bieg 5 letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie ten okres zawierał się w datach [...]01. 1998 - [...]12.2002r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona została podatniczce w dniu [...]12.2002r. Wobec tego decyzja ustalająca zapadła przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego. Powstałe w wyniku aktu wymiaru podatkowego o charakterze konstytutywnym zobowiązanie podatkowe przedawnia się - zgodnie z art. 70 O.p. - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podstawowe znaczenie z tego punktu widzenia ma więc data płatności podatku. Powstanie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego należy bowiem odróżnić od wymagalności podatku, a więc momentu, w którym organ podatkowy uzyskuje prawo do żądania zapłaty podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku zakreślony został na 14 dni od daty doręczenia decyzji, a zatem bieg przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem [...] 01.2003r. wobec czego nie może być mowy o przedawnieniu tego zobowiązania. Jakkolwiek zaskarżona decyzja doręczona została podatniczce w dniu [...] 06.2003r., to jednak nie po upływie terminu przedawnienia, wobec czego nie zachodziły podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania. Istotne jest przy tym, że podatniczka nie zapłaciła tego zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązanie to nie wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Należy zauważyć, że z punktu widzenia zasady ustanowionej przez przepis art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), obowiązującego od dnia 1.01.2003r., a więc w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego - ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych (pod rządami której powstał nieujawniony dochód), ani w wersji tej ustawy przed powyższą jej zmianą (a więc w okresie, gdy orzekał organ podatkowy I instancji) - w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązań podatkowych brak było korzystniejszych dla podatniczki regulacji. Przepis ten statuował zasadę, że zmieniona ustawa znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze m. in. dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd nie podziela zarzutów skarżących, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Jednakże przepisy nie nakładają całości ciężaru dowodu na organ podatkowy; chodzi w tych przepisach o wzgląd na zasadę prawdy obiektywnej i zakres i sposób zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego. Zatem obowiązek poszukiwania dowodów ciążył nie tylko na organie administracji, a obarczał on także podatniczkę. Na gruncie postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ma w pełni zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Organy podatkowe poddając swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, w tym wykazując niewiarygodność twierdzeń podatniczki, wyraźnie ujawniały motywy którymi się kierowały. Ocena ta jest wynikiem rozważnego posługiwania się przez organy podatkowe własnym przekonaniem, efektem stosowania zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia, wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Okoliczność, że nie jest ona po myśli podatniczki, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Można podważyć skutecznie ocenę dowodów tylko wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby w świetle art. 191 O.p. okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Podatniczka nie naprowadziła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Wobec powyższego nie można mieć zastrzeżeń do uznania przez organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnień podatniczki odnośnie faktu posiadania na dzień [...]12.1995r. oraz na dzień [...] 01.1996r. oszczędności w domu w wysokości [...] USD. Także nie budzi sprzeciwu ocena, że twierdzenia podatniczki odnoszące się do sytuacji majątkowej od roku 1976 do roku 1996 są niewiarygodne. W rezultacie ustalenie, że w roku 1996 podatniczka poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonych przedtem zasobach finansowych należy uznać za zgodne z prawdą obiektywną. Nie znajduje uzasadnienia w świetle brzmienia art. 229 O.p. zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez to, że organ odwoławczy zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji akta sprawy w celu ich uzupełnienia. Przepis powyższy stwarza możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które ma na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, z czego zasadnie organ ten skorzystał zlecając jego przeprowadzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji. Nie zachodzi kolizja z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdy dodatkowe postępowanie uzupełniające prowadzi osoba, która brała udział w wydawaniu zakwestionowanej decyzji. Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, dotyczy wyłącznie przypadku, w którym pracownik organu I instancji, biorący udział w wydaniu decyzji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji, jako osoba działająca w strukturze organizacyjnej organu odwoławczego. Brak podstaw do przyjęcia, że by sam fakt prowadzenia postępowania uzupełniającego przesądzał o istnieniu wątpliwości co bezstronności tego pracownika. Zarzut naruszenia art. 230 O.p. należało uznać za chybiony, ponieważ brak było podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy przekazuje sprawę do wymiaru uzupełniającego, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone lub ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Organ odwoławczy ustalił jedynie zobowiązanie w podatku w wysokości niższej niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niewadliwą wykładnię i właściwe zastosowanie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 68 i 70 O.p., oraz w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego: art. 127, art. 130, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229 oraz art. 230 O.p. Uzasadnienie decyzji podaje motywy, na jakich organ odwoławczy się oparł, wydając rozstrzygnięcie, w szczególności wyjaśniając jego podstawę faktyczną i prawną i ujawniając cały tok postępowania. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont