I SA/Po 188/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok o d d a l a s k a r g ę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...].2008r. nr [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że w 2005 r. [...] wspólnie z mężem poniosła następujące wydatki: -z tytułu nabycia nieruchomości w wysokości [...] zł -z tytułu nabycia i naprawy samochodów w wysokości [...] zł - wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-28 za 2005r. w wysokości [...] zł - bieżące utrzymanie rodziny w wysokości [...] zł - budowa szeregowca w wysokości [...] zł - zakłady bukmacherskie w wysokości [...] zł - ubezpieczenie na życie w wysokości [...] zł - nabycie jednostek uczestnictwa w wysokości [...] zł - zlecenie na akcje w wysokości [...] zł - nabycie akcji w wysokości [...] zł - z majątku odrębnego w wysokości [...] zł. Z tych ustaleń wynikało zatem, iż łączne wydatki poniesione przez stronę wraz z małżonkiem w 2005r. wyniosły [...] zł, zaś udział przypadający na [...] wynosił [...]zł [...]% z [...] zł + [...] zł (majątek odrębny)]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził następnie, iż pokrycie dla poniesionych przez podatniczkę i jej małżonka w 2005r. wydatków stanowiły środki finansowe pochodzące z poniższych źródeł: - dochód za 2005r. z zeznania PIT-36 osiągnięty wspólnie z mężem oraz z zeznania PIT-28 męża strony w wysokości [...] zł, - nadpłata z zeznania PIT-36 za 2004r. w wysokości [...] zł, - odszkodowanie w wysokości [...] zł, - likwidacja książeczki oszczędnościowej w wysokości [...] zł, - odsetki i dywidenda w łącznej wysokości [...] zł - sprzedaż samochodu za kwotę [...] zł (zysk wchodzi w skład majątku odrębnego [...]). Z powyższego wynika więc, że uzyskane przez podatniczkę i jej męża w 2005r. przychody wynosiły [...] zł + [...] zł pochodzące z odrębnego majątku [...]. W świetle powyżej dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji, mając na uwadze panujący w 2005r. w małżeństwie ustawowy ustrój wspólności majątkowej, dokonał porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez [...] w 2005r. w wysokości [...] zł z osiągniętymi w 2005r. zasobami finansowymi w kwocie [...] zł i stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].2009r. nr [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji [...], za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego, złożyła odwołanie z dnia [...].2009r., w którym wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: - naruszenie treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29.07.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie w sprawie, a także dowolność oceny sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nadto pełnomocnik odwołującej w obszernym uzasadnieniu odwołania, powołując się na stanowisko nauki prawa podatkowego w zakresie dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, polemizuje z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Podnosi także, że [...] wraz z małżonkiem w 2005r. posiadali blisko [...] zł, zdeponowany w certyfikatach inwestycyjnych funduszu [...], co przewyższało poniesione w tym roku wydatki. Jednocześnie wskazuje, że mąż strony – [...] od [...]r. prowadził prywatną praktykę lekarską, która z racji dużej ilości pacjentek oraz wykonywanych zabiegów i operacji przynosiła znaczne korzyści finansowe, bowiem jeden zabieg [...] kształtował się nawet w cenie [...] dolarów amerykańskich. Jednocześnie pełnomocnik strony podnosi, że usługi medyczne świadczone przez [...] cieszyły się dużą popularnością nie tylko z powodu dużego doświadczenia zawodowego, ale i częstego ogłaszania w prasie lokalnej prowadzonej praktyki lekarskiej. Nadto w odwołaniu podkreślono, że odwołująca się uzyskała znaczne dochody m.in. z poczynionych przez swojego męża w latach [...] inwestycji giełdowych oraz z kolekcjonerstwa zabytkowych przedmiotów, czym podatniczka wraz z mężem pasjonuje się od młodości, a także z wieloletniego zaangażowania [...] w inwestycje handlowe z [...] stacjonującymi w [...] w latach [...] ubiegłego wieku. Jednocześnie strona powołuje się na uzyskanie przez męża w [...]r. kwoty [...] i [...] tytułem sprzedaży [...] sztuk zegarków marki [...], na dowód czego do odwołania została załączona deklaracja wwozu w/w dewiz do Polski. W konkluzji zarzucono rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej naruszenie reguł demokratycznego państwa prawnego wynikających z zasady legalizmu wyrażonej w art. 2 oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].2011r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].2009r. Nr [...] ustalającą [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości [...] zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w niższej wysokości [...] zł. [...] w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2012 r. powyższej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 , art. 30 ust 1 pkt. 7 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 z późno zm.), poprzez błędną interpretację tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegającą na: 1. nieprawidłowym ustalaniu dochodów i wydatków oraz pomyleniu pojęć przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami, a także wymierzenie podatku od nieujawnionych źródeł od przychodu podatnika, a nie od jego dochodu; 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, polegające na ustaleniu przez organy podatkowe, że źródłem dochodu podatnika w 2005r. była prowadzona przez niego działalność gospodarcza i mimo to bezpodstawne wymierzenie podatku od dochodów nieujawnionych zamiast podatku na zasadach ogólnych; 3. błędną interpretację treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i ustalanie wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu przychodów podatnika w odniesieniu do lat poprzedzających rok 2005 a nie w stosunku do konkretnego 2005 r., w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie i w efekcie wymierzenie podatku od przychodów nieujawnionych za okres przed rokiem 2005; - naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. naruszenie treści art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r Nr 8., poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego, a konkretnie dokonaną przez organ analizą przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat ([...]); 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 120 i 121 O.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również w braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności całkowicie błędne ustalenie stanu zasobów finansowych podatnika w okresach poprzedzających rok 2005, pominięcie przy ustalaniu tych zasobów okoliczności uznanej przez organ za uprawdopodobnioną, tj. dysponowania w [...] r. kwotą [...] oraz [...] i ustalenie przez organ w sposób sprzeczny z własną analizą przychodów i wydatków w latach [...] i materiałem dowodowym sprawy, że podatnik tę kwotę wydał na wcześniejsze inwestycje, nie ustalenie wartości tej kwoty w złotych polskich, braku ustaleń odnośnie stanu mienia i zasobów finansowych podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz braku analizy przychodów i faktycznych wydatków podatnika w 2005 r., zaliczenie do wydatków kosztów działalności gospodarczej i w ten sposób utożsamianie wydatków podatnika jako osoby fizycznej z kosztami jego działalności, co doprowadziło do powielania wydatków podatnika z kosztami i znaczne uszczuplenie kwot, którymi podatnik dysponował w latach poprzednich, pominięcie w ustalaniu przychodów i wydatków podatnika w latach poprzedzających rok 2005, faktu osiągania dochodów z praktyki lekarskiej i działalności kolekcjonerskiej, pominięcie materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy karnej [...], co miało wpływ na ocenę rozmiarów praktyki lekarskiej [...]; 3. naruszenie art. 191 O.p wskutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy i faktami notoryjnie znanymi, przyjęcie, że strona wydatkowała przywiezione w [...] r. dewizy na wcześniejsze inwestycje oraz, że strona nie odprowadzała od prowadzonej w latach [...] do [...] r. działalności - praktyki lekarskiej zryczałtowanych podatków, wnioskowanie o niewielkich dochodach podatnika z praktyki lekarskiej na podstawie wyrwanej z kontekstu wypowiedzi podatnika, zinterpretowanie jej w sposób niezgodny z wykładnią językową i w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego; 4. naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rozmiarów prowadzonej praktyki lekarskiej opodatkowania tej działalności i osiągania dochodów z działalności kolekcjonerskiej i nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczności wskazane we wnioskach są nieistotne dla sprawy, pomimo uznania tych okoliczności za istotne i nieudowodnione w uzasadnieniu decyzji 5. naruszenie art.210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dla ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w wysokości 75% przychodów oraz sporządzeniu chaotycznego uzasadnienia faktycznego, nie zawierającego argumentacji oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę. W kontekście powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów tego postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia skargi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo podatkowe zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poniesionych wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika w konfrontacji z legalnymi z punktu widzenia podatkowego źródłami przychodów. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych legalnych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe mają obowiązek przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 w/w ustawy. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można by było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona ona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale 1 dziale 4 ustawy Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy art. 192 tej ustawy. Sam obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży zarówno na organie podatkowym, jak i na podatniku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle legalnych ( po opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania) przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prznajmniej prawdopodobne. Samo postępowanie ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego. Owszem, organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik ma interes w tym by współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów. Bowiem jeśli chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych na nim ciąży obowiązek wykazania, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. W kontekście natomiast przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów- organy podatkowe dokonują oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dyrektywę według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W rozstrzyganej sprawie sporna jest pomiędzy organami podatkowymi a podatniczką przede wszystkim kwestia wysokości legalnych przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 2005 r. rok oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2005r. wydatków ze skutkiem niwelującym opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Niesporne są natomiast między stronami ustalone przez organy podatkowe wydatki strony skarżącej i jej małżonka. Wynika z nich, że [...] wspólnie z małżonkiem poniosła w 2005r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które objęły: koszty nabycia nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł, koszty nabycia i naprawy samochodów w wysokości [...] zł, koszty wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-28 za 2005r. w wysokości [...] zł, koszty związane z bieżącym utrzymanie rodziny w wysokości [...] zł, koszty budowy szeregowca w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł, koszty związane z zakładami bukmacherskimi w wysokości [...] zł, koszty ubezpieczenia na życie w wysokości [...] zł, koszty nabycia jednostek uczestnictwa w wysokości [...] zł, koszty zlecenia na akcje w wysokości [...] zł, koszty nabycia akcji w wysokości [...] zł oraz wydatki z majątku odrębnego w wysokości [...] zł. Zarzut podatniczki, jakoby organy pominęły przy uwzględnianiu zasobów majątkowych strony środki zdeponowane w certyfikatach inwestycyjnych funduszu [...], a mianowicie uzyskaną w dniu [...].2005r. kwotę [...] zł (wpływ na rachunek bankowy męża strony - [...]), Sąd wskazuje, że organ odwoławczy przejmując ciężar dowodzenia, wielokrotnie usiłował zweryfikować legalność źródła pochodzenia owych środków pieniężnych. W tym celu podatniczką była kilkakrotnie wzywana w celu przesłuchania w charakterze strony, tj. pismami z dnia [...].2010r., [...].2010r., [...].2010r. (termin wyznaczony na wniosek pełnomocnika strony). Podatniczką - prawidłowo wzywana - skorzystała jednak z przysługującego jej w trybie art. 159 § 1a O.p. prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w siedzibie organu podatkowego w celu dokonania powyższej czynności procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu także pismem z dnia [...].2010r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...].2010r.) wezwał męża strony do pisemnego ustosunkowania się do kwestii podnoszonych przez pełnomocnika strony w odwołaniu, w szczególności wyjaśnienia okoliczności nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu [...] i [...]. Jednakże [...] wykazał brak aktywności w tym zakresie i pominął owe pismo milczeniem. Dopiero pismem z dnia [...].2011r. mąż podatniczki przedłożył informację o swoich rachunkach w funduszu [...], z których wynika, że w dniu [...].2005r. nastąpiło odkupienie [...] jednostek uczestnictwa za kwotę [...] zł, potwierdzone wpływem na rachunek bankowy w dniu [...].2005r. Z dokumentu tego wynika również, że odkupienie to dotyczyło jednostek uczestnictwa zakupionych przez [...] wcześniej w dwóch transzach, tj. w dniu [...].2004r. i [...].2004r. w łącznej kwocie [...] zł. Wobec faktu, że strona nie wskazała, by środki na tą inwestycję finansową pochodziły z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy po stronie dochodów mógł uwzględnić jedynie opodatkowany dochód, jaki osiągnęła podatniczka wspólnie z mężem z przedmiotowej inwestycji, tj. kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). Podobnie z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dokumentu z dnia [...].2004r. wystawionego przez [...], z którego wynika w dniu [...].2004r. została dokonana przez [...] transakcja sprzedaży [...] szt. obligacji za kwotę [...] zł. - mąż podatniczki również nie wskazał źródeł (opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania), z których dokonał wcześniejszego zakupu owych obligacji. Nie wskazał nawet, czy sprzedał obligacje z ewentualną stratą, czy też z zyskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód- to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań dążą jedynie do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia natomiast tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przerzucanie zaś, na organ podatkowy obowiązku dowodzenia, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów nie ma uzasadnienia prawnego, albowiem przepisy prawa podatkowego zobowiązują podatnika do udowodnienia określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla niego. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonał zatem bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków, w tym dotyczących majątków odrębnych, małżonków [...] i [...] za bardzo długi okres czasu ich możliwej aktywności zawodowej, tj. za lata [...]r, ustalając : odnośnie roku 1992 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł zasiłek [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota nadwyżki [...] zł odnośnie roku 1993 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata [...] - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składka [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota nadwyżki [...] zł odnośnie roku 1994 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata [...] - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składka [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie roku 1995 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata [...] - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka [...] - [...] zł darowizna [...] - [...] zł składka [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł darowizny [...] - [...] zł koszty utrzymania dzieci - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie roku 1996 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składka [...] - [...] zł przyrządy [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł koszty utrzymania dzieci - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie roku 1997 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł lokal nr [...] przy ul. [...] - [...] zł lokal nr [...] przy ul. [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie roku 1998 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z działalności wykonywanej osobiście - [...] zł nadpłata - [...] zł zysk z papierów wartościowych wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składka [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł szkoła - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie roku 1999 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie roku 2000 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata - [...] zł zysk z papierów wartościowych wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe - [...] zł samochód [...]- - [...] zł samochód [...] wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie roku 2001 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie roku 2002 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł nadpłata - [...] zł zysk z papierów wartościowych - [...] zł dochód ze sprzedaży obrazu wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł nieruchomość w [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie roku 2003 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł renta [...] - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł inne źródła (...) - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł inne źródła (...) - [...] zł nadpłata - [...] zł zysk z papierów wartościowych - [...] zł dochód ze sprzedaży dwóch obrazów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł koszty w najmie [...] - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe - [...] zł wydatki na szkołę - [...] zł nieruchomość, ul.[...] - [...] zł zakup obligacji wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie rok 2004 dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł renta [...] - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy - [...] zł dochód [...] z najmu - [...] zł inne źródła (...) - [...] zł zysk z papierów wartościowych - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł koszty w najmie [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł zaliczka na podatek [...] - [...] zł składki ZUS [...] - [...] zł składki zdrowotne [...] - [...] zł wydatki mieszkaniowe - [...] zł samochód [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza udokumentowanych ( uprawdopodobnionych) dochodów oraz wydatków za lata 1992-2004 wskazuje, że na dzień [...].2004r. małżonkowie [...] dysponować mogli zaledwie kwotą [...] zł., stanowiącą jednocześnie stan ich oszczędności na początek 2005 r. roku. Osiągane przez nich dochody oraz dokonywane wydatki przewyższające w niektórych okresach i roczne dochody nie wyjaśniają żadną miarą legalnych źródeł sum pieniężnych którymi oni dysponowali chociażby na nabycie znaczącej ilości papierów wartościowych i dokonywanie na przestrzeni wielu lat inwestycji w nieruchomości. Odnośnie podnoszonego przez stronę zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze osiąganie znacznych dochodów z praktyki lekarskiej męża strony- Sąd przychyla się do stanowiska w tym zakresie organu odwoławczego. Niesporną bowiem kwestią jest to, iż [...] prowadził gabinet lekarski w ramach prywatnej praktyki od dnia [...]r. Okoliczność tę potwierdzają dokumenty w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem: zawiadomienia o nadaniu numeru statystycznego wydanego w dniu [...]r. przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w [...], decyzji Urzędu Dzielnicowego [...] z dnia [...]r. o wykreśleniu z działalności praktyki [...], a także z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...]. o nadaniu numeru REGON oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za [...]r. z tytułu prowadzenia praktyki lekarskiej. Trudno jednak uznać, by zapoczątkowana w [...]r. działalność gospodarcza pod nazwą [...], stanowiła dochodową działalność gospodarczą, skoro wykreślona została z ewidencji zaledwie kilka miesięcy po zarejestrowaniu, tj. w dniu [...]r. Uzasadnione wątpliwości budzić musi nadto wiarygodność oświadczeń męża podatniczki co do zakresu i skali jego aktywności zawodowej, a dokładnie co do ilości przyjmowanych pacjentek w gabinecie lekarskim, przy ul. [...] w [...]. Z jednej strony - [...] twierdził, że posiadał dobrze prosperujący [...], który pod koniec [...]r. miał zgromadzoną elektroniczną bazę około [...] pacjentek i była wśród nich stała grupa pacjentek przychodzących wielokrotnie. Mąż podatniczki podnosił też, że baza mogła nawet być obszerniejsza, gdyż co 2-3 lata była ona weryfikowana. [...] wyjaśniał też, że z uwagi na świadczone niekiedy skomplikowane zabiegi lekarskie honorarium jednorazowo mogło nawet wynosić do [...] dolarów od osoby. Natomiast w trakcie przesłuchania w toku postępowania przez organem pierwszej instancji w dniu [...]r., będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań- [...] w sprawie prowadzenia w 2005 r. roku [...] wyjaśnił, iż przyjmował pacjentki jedynie sporadycznie, jak ktoś się zjawił. Pacjentek było mało, bo nie podpisał w [...]r. umowy z kasą chorych, inne gabinety podbierały jego klientki, jak ktoś nie pracował w szpitalu to nie miał klientek. On sam nie pracował w szpitalu. Gabinet znajdował się w domu, w miejscu zamieszkania i w skali miesiąca przyjmowałem ok. 10-20 osób. Skłoniło go to w 2006r. do zamknięcia praktyki lekarskiej włącznie z gabinetem Mając na uwadze powyższe treść oświadczeń męża strony należy wskazać, że nie korespondują one w żaden sposób ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym [...] cieszył się dużym powodzeniem wśród pacjentek (tj. [...] różnych, wysokopłatnych zabiegów w ciągu miesiąca). Mając na uwadze powyższe, trudno dać wiarę [...], by z prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej osiągał tak duże legalne dochody służące pokryciu wydatków w 2005 r. Mając dwa różne wyjaśnienia odnośnie dochodów osiąganych z prywatnej praktyki lekarskiej męża podatniczki - organy podatkowe miały zatem uzasadnione powody do uznania, iż wyjaśnienia z dnia [...].2008r. złożone przez [...] przed organem pierwszej instancji są najbardziej wiarygodne z racji tego, że złożone zostały spontanicznie, bez jakiegokolwiek przygotowania. Natomiast późniejsze wyjaśnienia, złożone wraz z odwołaniem są próbą osiągnięcia jedynie korzystnej sytuacji prawno-podatkowej w niniejszej sprawie. Skarżąca nie uprawdopodobniła również, iż źródłem finansowania poczynionych w 2005r. wydatków były oszczędności pochodzące z kolekcjonerstwa wartościowych przedmiotów oraz dzieł sztuki. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przedstawiła odpis deklaracji celnej potwierdzającej wwóz do Polski przez jej męża w dniu [...]r. dewiz w wysokości [...] marek niemieckich oraz [...] dolarów amerykańskich pochodzących ze sprzedaży w [...] dwóch drogocennych [...] firmy [...] ( niewyjaśniając jednak okoliczności wejścia w posiadanie tak drogocennych przedmiotów i ich legalnego wywozu z Polski).Także z przedłożonych organom podatkowym dokumentów nie wynika, iżby małżonkowie [...] uzyskiwali znaczne dochody ze sprzedaży dzieł sztuki . Bowiem z informacji uzyskanych od wskazanych przez strony domów aukcyjnych "[...]" oraz "[...]" z dnia [...].2009r. wynika, że w ewidencji osób dokonujących sprzedaży nie figuruje ani [...], ani [...]. Natomiast z informacji przekazanej pismem z dnia [...].2009r. przez Dom Aukcyjny [...] wynika, że mąż podatniczki dokonał sprzedaży obiektów jedynie za łączną kwotę [...] zł, a uzyskane z tego tytułu środki zostały przekazane [...] w dwóch transzach, tj. w kwocie [...] zł i [...] zł. Natomiast [...] nie figurowała jako klientka owego domu aukcyjnego. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że sprzedaż drogocennych zegarków została jedynie uprawdopodobniona co do samego faktu. Jednak w żaden sposób strona nie uprawdopodobniła osiągnięcia ze wskazanego źródła dochodu w wysokości pozwalającej zaoszczędzić środki finansowe na poniesione w 2005r. wydatki. Zresztą wydaje się to mało prawdopodobne ze względu chociażby na upływ blisko [...] lat od dnia wwozu do Polski dewiz oraz na czynione przez stronę wraz z małżonkiem na przestrzeni lat wielu inwestycji, przy stosunkowo niskich dochodach i wydatkach w niektórych ubiegłych latach znacznie przewyższających roczne dochody. W świetle informacji z domów aukcyjnych stanowisko podatniczki w kwestii skali, na jaką rzekomo uprawiała kolekcjonerstwo sztuką i osiągane z tego tytułu dochody również nie zostały przez stronę udokumentowane. Podobnie sytuacja przedstawia się z inwestowaniem przez [...] w latach 80-tych ubiegłego wieku w zakup u [...] w [...] pierścionków z brylantami, które następnie sprzedała z dużym zyskiem, czy też osiąganiem przez nią zysków z handlowania zachodnią odzieżą używaną. Wskazywane przez stronę okoliczności nie dowodzą nawet czy, i ewentualnie w jakiej wysokości z tego tytułu zgromadzone zostały środki finansowe stanowiące oszczędności przechowywane aż do 2005 r. oraz czy podlegały one opodatkowaniu albo były zwolnione od opodatkowania. Mając na uwadze rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu z ustaleniem dochodu ze źródeł nieujawnionych należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla potwierdzenia faktu, iż uzyskała z kolekcjonerstwa znaczne oszczędności, które następnie wydatkowała w 2005 r. Zatem za niewiarygodne uznać należy jej twierdzenia o posiadaniu znacznych dochodów pochodzących z działalności kolekcjonerskiej. Skarżąca dokonując handlu działami sztuki i precjozami na przestrzeni lat, który miał przynieść [...] oraz jej mężowi znaczne dochody - prowadzić winna działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu np. na podstawie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo z tytułu odpłatnego zbycia ruchomości, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 li. d cyt. tej ustawy. Podatniczka nie wykazała , by dokonywane przez nią transakcje obrotu dziełami sztuki były opodatkowane czy to podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy korzystały ze zwolnienia od takiego opodatkowania czy jednorazowe czynności sprzedaży niezawodowej podlegały w minionych okresach opodatkowaniu podatkiem od odpłatnego nabycia praw majątkowych ( opłatą skarbową, podatkiem od czynności cywilnoprawnych) albo były wolne od takiego opodatkowania i to w stosunku do każdego zbytego przedmiotu. Tymczasem skarżąca jedynie ogólnie powoływała się na działalność kolekcjonerską jako źródło finansowania wydatków w 2005r., przedkładając zaledwie dwa dokumenty, z których wynika, że za pośrednictwem domu aukcyjnego [...] jej mąż dokonał sprzedaży kilku obrazów. Dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z działalności kolekcjonerskiej nie można zaś wykazać jedynie poprzez gołosłowne powoływanie się na swoją pasję do starych mebli, porcelany i dzieł .Z przedłożonego w toku postępowania dokumentu w postaci informacji z domu Aukcyjnego [...] spółka akcyjna potwierdzającej dokonanie przez męża podatniczki sprzedaży w latach [...] trzech dzieł sztuki za łączną kwotę [...] zł organy zasadnie uznały, że uzyskane z tego tytułu zasoby finansowe mogły mieć wpływ na dokonane w latach [...] wydatki, pozostając natomiast bez wpływu na stan zasobów finansowych strony na dzień [...].2005r. W toku postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział III Karny z dnia [...].2007r. sygn. akt [...], którym mąż strony został skazany za karę [...] lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres [...] lat tytułem próby. Z treści tego wyroku wynika, że skazany uzyskał z popełnionych w latach [...] przestępstw korzyść majątkową w wysokości [...] zł. Z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych - istniała zatem podstawa prawna do uznania, że podatniczka wspólnie z mężem mogła dysponować dodatkowo kwotą wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł, W skardze od zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła również naruszenia Konstytucji RP, tj. art. 2, w którym skonkretyzowano zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 7, precyzujący zasadę praworządności, polegającą na tym, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Normy wyrażone w tych przepisach zostały naruszone - zdaniem skarżącej - w ten sposób, że organ pierwszej instancji zastosował błędnie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. póz. 376 z późn. zm.) zobowiązując podatnika do udowodnienia przez niego źródeł sfinansowania mienia, ignorując przy tym przepisy prawa procesowego nakazujące dążenie do ustalenia prawdy materialnej i rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu rzeczywistego. Zdaniem Składu Orzekającego w niniejszej sprawie – ogrom czynności procesowych przeprowadzonych przez orany podatkowe czego wyrazem są akta administracyjne sprawy - nie potwierdza zarzutów skarżącej zarzucającej naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w sprawach podatkowych. Wszystkie czynności podjęte przez organ obu instancji świadczą niewątpliwie, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób kompleksowy w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organy przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując oraz oceniając cały materiał dowodowy. Natomiast strona nie zawsze była aktywna i skora do wyjaśnień odnośnie pochodzenia znacznych zasobów pieniężnych, którymi dysponowała. Nie można też w niniejszej sprawie uznać, aby organy podatkowe naruszyły art. 7 Konstytucji RP, stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy posiadały bowiem ustawowo określone kompetencje do podjętych działań, oparły swoje rozstrzygnięcie na procedurze podatkowej, jak również prawidłowo zinterpretowały przepisy mające w tym przypadku zastosowanie, a następnie prawidłowo je zastosowały. Nie można również uznać, by doszło do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP. Dlatego chociażby w świetle art. 84 Konstytucji RL stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych wynikających z ustawy, w tym podatków - bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia norm konstytucyjnych. Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącej odnośnie pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa z całością zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy - w dniu [...].2011 r. o możliwości zapoznania się z materiałami w sprawie w powyższym trybie został zawiadomiony pełnomocnik [...] i z tej możliwości skorzystał , wnosząc stosowne pismo procesowe. Po dokonaniu kolejnych czynności procesowych o możliwości skorzystania ze swych w trybie art. 200 O.p. skierowano do kolejne strony pismo z dnia [...].2011 r. i strona skorzystała ze swych uprawnień w dniu [...].2011 r., składając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Pełnomocnik strony skarżącej po raz kolejny zapoznał się osobiście z aktami sprawy w dniu [...].2011 r. i tym razem nie wniósł już żadnych uwag i żądań w kwestii uzupełnienia dotychczasowego materiału dowodowego sprawy. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrując się istotnego naruszenia materialnego prawa podatkowego , ani prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.