I SA/Po 1880/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] sp. z o.o. w [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy działając na podstawie art. 274a § 1 w zw. z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 7 pkt 3, art. 4 ust. 3 – 8 ustawy z dnia 12 sierpnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613) wezwał podatnika A do określenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia wartości budowli należących do Spółki, znajdujących się na terenie Gminy, pod rygorem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na koszt podatnika. Następnie, z uwagi na niezłożenie przez podatnika deklaracji w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na [...], postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A łącznego zobowiązania podatkowego za rok [...] w odniesieniu do zabudowanych nieruchomości położonych na terenie Gminy, stanowiących własność Spółki. Pomimo doręczenia podatnikowi wezwania do wskazania wartości budowli wraz z pouczeniem o skutkach niewykonania zobowiązania Spółka nie przedstawiła żadnych danych lub dokumentów dotyczących wartości budowli. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy powołał rzeczoznawców majątkowych AP oraz EB jako biegłe w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata [...] w celu ustalenia wartości rynkowej budowli stanowiących własność strony, a położonych na terenie Gminy na Osiedlu B i zobowiązał biegłe do sporządzenia opinii. Wobec sporządzenia przez biegłe wyceny nieruchomości Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 264 – 271 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) ustalił wobec Spółki koszty postępowania w kwocie [...] oraz termin płatności tej kwoty na 14 dni, licząc od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. Uzasadniając postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania organ I instancji wskazał na treść art. 267 § 1 pkt 5 lit. b Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśnił, że skoro podatnik pomimo wezwania nie podał wartości budowli i został poinformowany o skutkach niezastosowania się do wezwania powstała konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy na koszt podatnika. To w sytuacji, gdy opinia została sporządzona, to koszty z nią związane w wysokości [...] obciążają Spółkę. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. A wniosła skargę na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...]. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji – co zaakceptowało Kolegium w zaskarżonym postanowieniu – ustalił koszty postępowania w wysokości ustalonego umową z dnia [...] wynagrodzenia biegłych i zaakceptował wysokość wynagrodzenia bez dokonania kontroli prawidłowości określonego wynagrodzenia zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym i – w odniesieniu do nakładu pracy, czasu, poczynionych wydatków, kwalifikacji biegłych, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] zostało wydane z naruszeniem art. 265 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, § 12 cyt rozporządzenia i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy ustalił A koszty postępowania podatkowego za lata [...] w kwocie [...]. To postanowienie zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium odwoławczego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu SKO wskazało m. inn, że twierdzenia organu I instancji jakoby dokonał sprawdzenia i weryfikacji kart pracy biegłych budzą wątpliwości. W ocenie Kolegium organ I instancji nie uzasadnił na podstawie jakich przesłanek i potrzeb uznał konieczność powołania w sprawie dwóch biegłych. Organ nie dokonał oceny ilości czasu pracy poświeconego na sporządzenie opinii przez biegłe oraz nie zweryfikował tego na jakiej podstawie biegle przyjęły wysokość współczynników dla obliczenia godziny pracy (stawkę bazową -1,7%, powiększoną nadto o 50%). W ocenie Kolegium brak było też podstaw do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w trzech różnych postępowaniach podatkowych łącznie. Zdaniem Kolegium wyliczenie kosztów postępowania oraz ich wysokości obciążających podatnika winno nastąpić w każdym postępowaniu odrębnie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] [...] Wójt Gminy ustalił A koszty postępowania podatkowego za lata [...] w kwocie [...] i ustalił termin płatności wskazanej kwoty na 14 dni od dnia następującego po dniu doręczenia postanowienia, wskazując sposób jej uiszczenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa była skomplikowana o złożonym stanie faktycznym więc uzasadnione było powołanie więcej niż jednego biegłego. Szczegółowy zakres prac został przedstawiony na kartach pracy biegłego. Z uwagi na nietypowy charakter nieruchomości – lotnisko - szacowanie wartości poszczególnych środków trwałych wymagało większego nakładu czasu pracy, poszukania cenników dla nietypowych budowli za poszczególne lata, odszukania wszystkich budowli na obszarze [...] ha. Organ I instancji dokonał analizy i weryfikacji kart pracy biegłych pod kątem objętości opinii, jej stopnia skomplikowania, czasu niezbędnego do jej wykonania oraz ilości przebytych kilometrów i uznał, że karty te nie budzą wątpliwości, a wszystkie wykonane czynności służyły sporządzeniu opinii. W związku z tym organ I instancji ustalił koszty postępowania podatkowego zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. oraz § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 46 poz. 254 ze zm.). A wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając: - nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], który uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...], - nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], który uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...], - nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], który uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...]. Zdaniem Spółki w konsekwencji wydanych wyroków wyeliminowane zostały z obrotu prawnego w/w decyzje, a wiec odpadła podstawa do wyliczenia kosztów postępowania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie tego jaka część wydatków poniesionych na sporządzenie opinii odnosi się do ściśle określonych postępowań podatkowych oraz niezrealizowanie wytycznych odnośnie oceny pracochłonności działań biegłych w kontekście podanych przez biegłe ilości godzin pracy i czasie, jaki był prawdopodobny do dokonania wyceny; - art. 197 § 1 o.p. poprzez powołanie w sprawie dwóch biegłych, narażając przez to podatnika na zwiększone koszty postępowania podatkowego; - art. 125 o.p. w zw. z § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.04.2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych do wydania opinii w postępowaniu cywilnym - poprzez błędne uznanie, że sprawa ma charakter złożony, - art. 23 o.p. poprzez powołanie biegłych na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania, podczas gdy organ podatkowy dysponował innym materiałem, na podstawie którego mógł precyzyjnie określić wartość budowli. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w uzasadnieniu postanowienia organ II instancji stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie [...] dokonał oceny prawnej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz dał wskazówki odnośnie prowadzonego postępowania. W wyroku tym Sąd wskazał, że wysokość wynagrodzenia biegłych powinna zostać ustalona w oparciu o zasady i przepisy obowiązujące na dzień sporządzenia opinii tj. przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18.12.1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 46 poz. 254). Skorzystanie z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli znajduje oparcie w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i w ocenie Kolegium było w pełni uzasadnione, skoro podatnik na wezwanie organu podatkowego, nie określił wartości budowli. W toku postępowań podatkowych za lata [...] podatnik wbrew ciążącemu na nim z mocy prawa obowiązkowi podatkowemu nie złożył deklaracji podatkowej i nie wskazał wartości budowli pomimo skierowanego do niego wyraźnego wezwania. Dlatego też, zasadne i celowe było w w/w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości budowli. Kolegium nie podzieliło zarzutu zażalenia, że organ podatkowy w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata [...] dysponował innym materiałem, na podstawie którego mógł precyzyjnie określić wartość budowli. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącej spółki, że na skutek uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego odpadła podstawa do ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Zdaniem Kolegium organ I instancji w sposób prawidłowy, logiczny i spójny uzasadnił potrzebę powołania w sprawie dwóch biegłych rzeczoznawców zakresem i złożonym charakterem przedmiotu opinii. W sprawach podatkowych biegłe sporządziły w dniu [...] wspólną opinię i przedstawiły faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz dwie karty pracy na kwotę [...] złotych każda. Z kart tych wynika rodzaj i zakres czynności wykonanych przez biegłe oraz ilość godzin poświęconych na ich wykonanie. Według SKO w sprawie zachodziły przesłanki do ustalenia wynagrodzenia przy zastosowaniu współczynnika 1,7 % kwoty bazowej powiększonego o 50 %. Bowiem wbrew twierdzeniom żalącego, przedmiot opinii miał złożony charakter, na co już wcześniej Kolegium zwróciło uwagę, przede wszystkim ze względu na znaczny teren, specyfikę oraz nietypowość obiektów budowlanych wchodzących w skład infrastruktury byłego lotniska. Rzeczoznawcy majątkowi musieli zinwentaryzować obiekty budowlane, opisać je, zgromadzić dokumentację, zebrać dane konieczne do wyceny środków trwałych np. o kosztach realizacji poszczególnych środków trwałych i o przeciętnych okresach trwałości, dokonać wizji nieruchomości, zgromadzić niezbędne dokumenty (w tym z różnych urzędów). Wszystkie te czynności tylko przykładowo wymienione niezbędne były do ustalenia wartości budowli na potrzeby ich opodatkowania. Obiekty, których wartość ustalana była w opinii, nie są typowymi obiektami budowlanymi, dlatego oczywistym jest, że ich wycena wymagała zwiększonego nakładu pracy. Ponadto wartość budowli za poszczególne lata jest inna, co oznacza, potrójny nakład prac obliczeniowych niezbędnych do wykazania wartości poszczególnych środków trwałych. Na zwiększony zakres pracy biegłych przy sporządzeniu opinii niewątpliwie wpływ miała bierna postawa podatnika, który nie współdziałał w toku postępowania z organem ani z biegłymi (np. nie stawił się na wizji nieruchomości). Gdyby strona udzieliła wyjaśnień lub, przedłożyła dokumentację dotyczącą środków trwałych, okoliczność ta niewątpliwie ułatwiłaby pracę biegłych i zmniejszyła ich nakład pracy konieczny do sporządzenia opinii. W ocenie Kolegium, przedłożone przez biegłe karty pracy pod kątem wykonanych czynności, jak również ilości godzin, stawek roboczogodzin, ilości przebytych kilometrów, nie budziły wątpliwości. Z uwagi na złożony przedmiot opinii oraz spełnienie przez biegłe warunku pełnienia funkcji rzeczoznawcy przez okres co najmniej 5 lat (dane z centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych na str. internetowej www.mir.bip.gov.pl) ustalenie wynagrodzenia biegłych przy zastosowaniu współczynnika 1,7 % kwoty bazowej powiększonego o 50 % było w pełni uzasadnione. Zdaniem Kolegium organ I instancji wyjaśnił też dlaczego nie jest możliwe rozdzielenie kosztów postępowania na poszczególne lata podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego za lata [...]. Na postanowienie to A złożyła skargę do sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) Naruszenie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione powołanie celem sporządzenia wyceny wartości budowli dwóch biegłych tej samej specjalności, z narażeniem podatnika na zwiększone koszty postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej i §2, §4 i §8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. poprzez ich niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wyrażające się w braku dokonania weryfikacji oceny organu I instancji stopnia pracochłonności działań biegłych mającego znaczenie dla określenia stawki ich wynagrodzenia oraz zasadności poniesionych przez biegłe wydatków z tytułu dojazdu na miejsce dokonania oględzin budowli będących przedmiotem sporządzonej przez biegłe opinii, braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie przyznanego biegłym rzeczoznawcom majątkowym wynagrodzenia - co do konieczności powołania w sprawie dwóch biegłych, co do podstawy i wysokości ustalenia wynagrodzenia biegłych i ich wydatków oraz co do wskazania jaka część ustalonych kwot wydatków odnosi się do poszczególnych postępowań podatkowych - i to pomimo nieuwzględnienia przez Wójta Gminy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności wskazanych przez SKO w postanowieniu z dnia [...] uchylającym uprzednio wydane postanowienie Wójta Gminy w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego za lata [...] z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną, w rozpatrywanej sprawie, obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o. p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej u.p.o.l. Stosownie do powołanych przepisów podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dniem 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli (...) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli (...) lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wobec tego, że pomimo doręczenia podatnikowi wezwania do wskazania wartości budowli wraz z pouczeniem o skutkach niewykonania zobowiązania Spółka nie przedstawiła żadnych danych lub dokumentów dotyczących wartości budowli zasadne było obciążenie jej kosztami ustalenia tej wartości przez biegłego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Warszawie, VIII SA/Wa 78/10, LEX nr 676405). Dlatego uchylenie przez Sąd decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych za lata [...] nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. Jednocześnie Sąd uznał za dopuszczalne wydanie jednego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku za lata [...], z uwagi na tożsamość przedmiotu opodatkowania. Sporządzenie wyceny budowli na rok [...], a następnie dokonanie jego aktualizacji za kolejne lata podatkowe nie miałoby bowiem wpływu na wysokość łącznych kosztów ustalenia wartości budowli przez biegłego za lata [...]. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie [...], którym to wyrokiem Sąd uchylił postanowienie SKO z dnia [...] i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] wysokość wynagrodzenia biegłych powinna być wyliczona w oparciu o przepisy prawa, obowiązujące na dzień sporządzenia opinii. Będąc związanym na podst. art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w w/w wyroku organy prawidłowo zastosowały obowiązujące w dniu wydania opinii, tj [...] przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 46 poz. 254 ze zm.). Zgodnie art. 265 § 1 pkt 1 o.p. oraz § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia do kosztów postępowania zalicza się między innymi koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Koszty przeprowadzenia dowodu i opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują zaś wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów i inne wydatki niezbędne do wydania opinii (§ 1 rozporządzenia). Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonane prace określa się, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebne do wydania opinii, nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Podstawę wynagrodzenia za wykonaną pracę stanowi kwota bazowa dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 roku o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19 poz. 239), której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przypadku, gdy ogłoszenie ustawy budżetowej nastąpi po dniu 1 stycznia roku, którego dotyczy ustawa budżetowa, podstawą obliczenia wynagrodzenia za okres od 1 stycznia do dnia ogłoszenia ustawy budżetowej stanowi kwota bazowa w wysokości obowiązującej w grudniu roku poprzedniego. Wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę wynosi za godzinę pracy od 1,2 % do 1,7 % podstawy obliczania chyba, że przepisy rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1975 r. stanowią inaczej - § 3 i § 4 ust. 1. Jeżeli rozporządzenie ustala dolną i górną granicę stawki wynagrodzenia, przy określaniu wynagrodzenia należy mieć na uwadze w szczególności kwalifikacje biegłego lub innych osób biorących udział w opracowaniu opinii lub w czynności sądowej, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię lub dokonano czynności (§ 10). Wynagrodzenie w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii może być na wniosek zainteresowanego podwyższone w granicach do 50 % stawki, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej 5 lat. Wysokość wynagrodzenia określa zatem organ podatkowy na podstawie wyżej wymienionych przepisów, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy, poświęcony czas, a także w miarę potrzeby wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. Normodawca w § 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym nałożył na biegłych obowiązek przedstawienia organowi, wraz z rachunkami, dwóch egzemplarzy karty pracy, jeżeli wynagrodzenie określa w całości lub części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy (§ 12). Analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy – Wójt Gminy zawarł w dniu [...] z biegłymi – rzeczoznawcami majątkowymi AP i EB dwie umowy cywilne – porozumienie w sprawie ustalenia wynagrodzenia za sporządzenie opinii, w których ustalono wynagrodzenie brutto za wykonanie opinii na kwotę [...] złotych dla każdej z biegłych. Biegłe wykonały wspólną opinię z dnia [...] i przedstawiły dwie faktury VAT na kwotę [...] złotych każda. Dopiero na skutek uchylenia przez Sąd postanowienia Kolegium z dnia [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji Wójt Gminy wezwał biegłe o przedstawienie kart pracy biegłych i szczegółowych wyjaśnień co do wystawionych faktur z dnia [...]. Każda z biegłych złożyła kartę pracy, z której wynikało, że na sporządzenie opinii każda z biegłych przeznaczyła [...] godz. Z tego na: czynności wstępne polegające na analizie akt sprawy i rozpisaniu wizji, przeprowadzeniu wizji i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej [...] godzin, na opracowanie opinii: opracowanie pliku i prace edycyjne [...] godzin, opis nieruchomości [...] godz., ustalenie przeznaczenia terenu w dokumentach planistycznych [...] godz., ustalenie stanu prawnego [...] godz., opracowanie metodyki [...] godz., zebranie informacji o przeciętnych kosztach realizacji poszczególnych środków trwałych w poszczególnych latach [...] godz., ustalenie przeciętnego okresu trwałości poszczególnych środków trwałych [...] godz., obliczenie wartości poszczególnych środków trwałych [...] godz., łączną analizę uzyskanego wyniku , sprawdzenie opinii [...] godz., końcowe prace redakcyjne, wydruk opinii, oprawę [...] godz. Do podstawy wynagrodzenia biegłe przyjęły kwotę bazową, w wysokości [...], współczynnik 1,7 % podstawy obliczania, oraz podwyższyły o 50% stawkę z uwagi na skomplikowany charakter opinii. W karcie pracy każda z biegłych uwzględniła też "kilometrówkę" w liczbie [...] km. Łącznie wynagrodzenie wynikające z karty pracy przedstawionej przez każdą z biegłych wynosiło [...]. W postanowieniu z dnia [...] Wójt Gminy ustalił koszty postępowania w przedstawionej przez biegłe wysokości, tj kwocie [...] ( 2 x [...]), co zaakceptowało Kolegium w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże, zdaniem Sądu, organy bezkrytycznie zaakceptowały warunki płacowe przedstawione przez biegłe. Co prawda biegłe sporządziły odpowiednie dokumenty i złożyły wyjaśnienia, zgodnie z wymogami wynikającymi z rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, mające wykazać wysokość ich wynagrodzenia ale organ jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając kwalifikacje biegłego, potrzebny do wykonania opinii czas, stopień skomplikowania sprawy, poczynione wydatki. Organ może, a wręcz powinien skontrolować wskazaną przez biegłego w karcie pracy liczbę godzin niezbędnych do sporządzenia opinii (poświęconych na czynności przygotowawcze i badawcze, łącznie z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz na opracowanie opinii wraz z uzasadnieniem) i obniżyć wynagrodzenie wyliczone przez biegłego stosownie do przyjętej przez siebie ilości czasu i nakładu pracy biegłego. Zwłaszcza, jak w niniejszej sprawie, jeśli ilość godzin wykazanych przez biegłego w karcie pracy stoi w jaskrawej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Biegłe w kartach pracy wskazały, że na sporządzenie opinii łącznie przeznaczyły [... ] godz. tj prawie [...] miesiące pracy ( licząc [...] godzinny dzień pracy każda z biegłych musiałaby pracować nad opinią [...] dni). Wbrew twierdzeniu biegłych i organów problem będący przedmiotem opinii nie był nadmiernie skomplikowany, biegłe zaś przyjęły nie tylko najwyższy współczynnik wynagrodzenia wynoszący 1,7% obliczania ale podwyższyły swoje wynagrodzenie o 50 % wskazując na złożony charakter opinii. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Biegłe wydawały opinie odnośnie wartości budowli, które co prawda położone były na rozległym terenie – byłego lotniska wojskowego ale sporne budowle to nawierzchnie utwardzone, bocznice kolejowe, bunkry, ogrodzenia, budowle dawnej bazy paliw, strzelnice, schrony, oświetlenie. Budowle nieużywane, w większości w całości zużyte technicznie i funkcjonalnie. Wątpliwości organu powinna też wzbudzić liczba kilometrów przejechanych w celu przygotowania jednej wspólnej opinii. Łącznie biegłe wykazały w karcie pracy, że przebyły w tym celu [...] km. Dokonując analizy kart pracy biegłych i porównując je z wynagrodzeniem wynikającym z umów z dnia [...] tj przed sporządzeniem opinii trudno oprzeć się wrażeniu, że wynagrodzenie wynikające z karty biegłego zostało "dopasowane" do wynagrodzenia wynikającego z tych umów. Co się zaś tyczy zarzutu skargi naruszenia art. 197 § 1 o.p kwestia ta została już przez Sąd rozstrzygnięta w cyt. wyroku z dnia [...] w sprawie [...], w którym Sąd stwierdził, że zawarte w tym przepisie określenie ustawowe "powołanie biegłego" nie zawęża możliwości organu do wyznaczenia w postępowaniu dla dokonania danej czynności wymagającej wiadomości specjalnych tylko jednego biegłego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie ma prawo ocenić czy w danej sprawie zasadne jest powołanie do sporządzenia opinii więcej niż jednego biegłego. Stanowisko swoje powinien uzasadnić mając na uwadze przedmiot opinii, poziom jej trudności, złożoność problematyki wymagające wiedzy specjalnej. Jak wynika z powyższego możliwe jest powołanie dwóch biegłych tej samej specjalności ale musi być to uzasadnione okolicznościami sprawy, gdyż niewątpliwie powołanie w sprawie dwóch biegłych tej samej specjalności może spowodować nieuzasadnione zawyżenie kosztów sporządzenia opinii, zwłaszcza, że jak wskazano powyżej uzasadnienie organu co do skomplikowanego charakteru opinii budzi poważne wątpliwości. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien jeszcze raz ocenić stopień skomplikowania problemu będącego przedmiotem opinii i ustalić wysokość wynagrodzenia biegłych w oparciu o przytoczone powyżej zasady tj. skontrolować wskazaną przez biegłe w kartach pracy liczbę godzin niezbędnych do sporządzenia opinii (poświęconych na czynności przygotowawcze i badawcze, łącznie z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz na opracowanie opinii wraz z uzasadnieniem) i ponownie ustalić wynagrodzenie za sporządzenie opinii stosownie do uzasadnionej ilości czasu niezbędnego do jej wykonania i nakładu pracy biegłych. Mając na uwadze, iż organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 217 § 2 o.p., a organ odwoławczy nadto przepisu art. 233 § 2 o.p. które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. ,