I SA/Po 189/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" R.P., A.I., R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 280 zł /dwieście osiemdziesiąt złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie [...] na podstawie art.207 §1, art.21 §1 i § 4 w zw. z § 3, art.21 §1 i § 4, art.47 § 3, art.53 §1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z naruszeniem przepisów art.21 ust.1 , art.29 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy), § 9 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 z późn. zm., dalej Rozporządzenia z 2002 r.) określił R.P. , A.I. i R.P. byłym wspólnikom spółki cywilnej -A" na podstawie art.10 ust.2 ustawy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003 r. w wysokości [...],- zł do przeniesienia na następny miesiąc i zarządził zwrot odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w wysokości [...]zł na rachunek Urzędu. Na podstawi art.108 §1, art.115 §1 i § 4, art.107 §2 pkt.2 Ordynacja podatkowa orzekła o odpowiedzialności R.P. , A.I. i R.P. wspólników byłej spółki cywilnej -A" za zaległość powstała z tytułu nie dokonania przez spółkę zwrotu odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając wskazano, że Spółka dokonała zgłoszenia fiskalizacji kasy rejestrującej w dniu [...].05.2001 r. Spełniając określone obowiązki podatnik skorzystał z odliczenia kwoty 50% ceny zakupu kasy fiskalnej w deklaracji VAT 7 za lipiec 2001 r. wykazując w pozycji 61 kwotę do odliczenia w wysokości [...]zł. Umniejszył tym samym kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego do wysokości [...] zł. W dniu [...].02.2003 r. Spółka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podając datę zaprzestania wykonywania czynności z dniem [...]01.2003 r. Urząd Skarbowy wykreślił decyzją z ewidencji kas rejestrujących urządzenie należące do Spółki. W dniu [...]02.2003 r. podatnik złożył deklarację VAT 7 za styczeń 2003 r. , w której w pozycji 65 przeznaczonej do wykazania przysługującego podatnikowi zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących wpisał kwotę [...]zł ze znakiem minus, umniejszając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzono, że Spółka -A" s.c. dopełniła wszystkich obowiązków w zakresie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi na zakup urządzenia w wysokości [...]zł. Fakt zaprzestania w okresie krótszym niż trzy lata od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu spowodował , że na mocy § 9 ust.3 pkt.2 Rozporządzenia z 2002 r. podatnik obowiązany był do zwrotu odliczonej kwoty [...]zł. Oznacza to więc, że wpłaty z tego tytułu podatnicy winni dokonać bezpośrednio na konto Urzędu Skarbowego. Spółka cywilna -A" dokonując umniejszenia swojego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za lipiec 2001 r. nabyła bezwzględnie korzyść majątkową w należnościach budżetowych. Minister Finansów szczegółowo określił zasady i tryb zwrotów kwot odliczonych. Z treści § 8 ust.2 Rozporządzenia z 2002 r. wynika , że ulga umniejsza wpłatę do urzędu, zwiększa kwotę zwrotu z urzędu, natomiast w żaden sposób nie podlega rozliczeniu z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Zwrot należy odnosić do konkretnej czynności. Wzór deklaracji VAT 7 nie przewiduje rozliczenia lub wpłaty z tytułu zaprzestania użytkowania kasy rejestrującej. Dokonania zwrotu odliczonej ulgi nie łączy się z deklaracją VAT 7. Obowiązek wpłaty na rachunek bankowy z tytułu zwrotu odliczonej kwoty należało dokonać w terminie do [...].02.2003 r. na rachunek bankowy Urzędu. Wskazano, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. R.P. , A.I. i R.P. byli wspólnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o jej uchylenie w całości jako nie mającej podstawy prawnej. Uzasadniając podniesiono, że w § 9 ust.3 Rozporządzenia z 2002 r. zapisano tylko, że podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Nie wynika stąd w jaki sposób jak ma być dokonany zwrot. Pozostawia to uznaniu podatnikowi , który dokonał wyboru i w nie zabroniony sposób zwrócił wymienioną kwotę. Przyjmując nawet, że przepis jest niejasny , to nie może to obciążać podatników. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że wzór deklaracji przewiduje wyłącznie odliczenia i zwrot wydatków. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji wszelkie wartości ujemne poprzedza się znakiem minus. Podatnik skorzystał z tej możliwości i wpisał kwotę za znakiem minus w poz. 65 deklaracji VAT 7. Zauważono także, że przepisy rozporządzenia w części dotyczącej zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kasy wydane są bez upoważnienia ustawowego. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podniesiono, że obowiązki podatnika mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawy lub przepisów wydanych w celu ich wykonania. Z treści ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żaden sposób nie wynika , że podatnik ma kiedykolwiek zwracać kwotę odliczoną z tytułu zakupu kasy. Ustawa nie zawiera również upoważnienia dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie obowiązku zwrotu kwoty wcześniej odliczonej. Zawarty w art.29 ust.3 pkt.1 ustawy wyraz "zwrot" nie dotyczy zwracania czegokolwiek przez podatnika lecz chodzi o zwrot jaki urząd skarbowy winien dokonać na rzecz podatnika w sytuacji określonej w art.29 ust.2c ustawy. Powołanie przepisów art.21 ust.1 i art.29 ustawy jako podstawy prawnej decyzji jest całkowicie nietrafne , ponieważ żaden z tych przepisów nie zobowiązuje podatnika do oddania kwoty otrzymanej na zakup kasy fiskalnej. Uznano wobec tego, że działanie Urzędu Skarbowego jest niezgodne z art.7 Konstytucji RP, według którego organy państwa powinny działać na podstawie i w granicach prawa. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207, art.233 §1 pkt.1, art.21 §1 i § 4, art.53 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art.21 ust.1, art.29 ust.1 i ust.2, ust.3 pkt.1 ustawy, § 9 ust.3 Rozporządzenia z 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystąpienia przesłanek do zwrotu ulgi z tytułu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej podatnik zobowiązany jest do zwrotu odliczonej lub zwróconej ulgi w terminie i warunkach określonych w § 9 ust.4-6 Rozporządzenia z 2002 r. Stanowią one o obowiązku zwrotu ulgi, podczas gdy strona dokonała zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej do rozliczenia w następnym miesiącu. Taki sposób rozliczenia w kontekście dokonanej likwidacji spółki spowodował , że budżet nie otrzymał należnej mu kwoty zwrotu. Rozliczenie ulgi związanej z rozliczeniem kasy podlega rygorom art.29 ustawy i nie odnosi się do podatku , lecz do 50% kwoty netto dokonanego zakupu. Oznacza to, że zwrotu nie można rozliczyć w deklaracji VAT 7 , lecz dokonać go bezpośrednio na rachunek urzędu. Za nietrafny uznano także zarzut , że przepisy dotyczące zwrotu kwoty otrzymanej z tytułu nabycia kasy fiskalnej wydane zostały bez upoważnienia ustawowego. Pismem z dnia [...].03.2004 r. R.P. , A.I. i R.P. wspólnicy byłej spółki cywilnej -A" działający przez pełnomocnika złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili jej naruszenie przepisów : art.21 ust.1, art.29 ustawy i § 9 ust.3 Rozporządzenia z 2002 r. Uzasadniając podtrzymano i powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty i powołaną tam argumentację. Za słuszne uznano , że skoro odliczenia dokonuje się w deklarcji VAT 7 , to również zwrot kwoty powinien być uwidoczniony w deklarcji VAT 7. Ustawodawca zdaniem skarżacych wyraźnie w art.29 ustawy powiązał kwestię odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z naliczonym i należnym podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż prawa i obowiązki podatnika winny wynikać z ustawy i Minister Finansów nie miał delegacji ustawowej do określenia kwoty zwrotu, sam zwrot należy uznać za bezprzedmiotowy. Prócz tego przepisy § 9 ust.3 pkt.2 Rozporządzenia z 2002 r. nie określają w jaki sposób należy dokonać zwrotu odliczonej wczesniej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Sposób wybrany przez podatnika uznać należy za zgodny z wolą ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać zarzut braku ustawowej delegacji dla Ministra Finansów w zakresie uregulowanego w § 9 ust.3 pkt.2 Rozporządzenia z 2002 r. obowiązku do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnicy zaprzestaną prowadzenia działalności. Obowiązujący w 2001 r. przepis art.29 ust.3 ustawy stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia : 1. ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c, 2. może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Art.29 ust.4 ustawy stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki ich stosowania przez podatników. Pomimo zmiany redakcyjnej od 26.03.2002 r. zakres normatywny tego przepisu nie zmienił się i w styczniu i lutym 2003 r. stanowiły one w art.29 , że : Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c, 1a) może określić inny, niż wymieniony w ust. 2b, limit odliczeń dla kas o zastosowaniu specjalnym, które programowo, funkcjonalnie i konstrukcyjnie są zintegrowane z innymi urządzeniami, 2) może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu ( art.29 ust.3 ustawy). Przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami ( art.29 ust.3a ustawy). 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zewidencjonowanych danych, 2) konieczność zagwarantowania konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie, 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas ( art.29 ust.4 ustawy). W żadnym z tych przepisów nie ustanowiono delegacji do wydania rozporządzenia, które określałoby dodatkowe warunki, które podatnik powinien spełnić w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencji , by zachować prawo do zatrzymania kwoty 50 % netto wydanej na zakup kasy rejestrującej. Należy zatem wyrazić pogląd, że zapis § 9 ust.3 Rozporządzenia z 2002 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. Przepis ten ustanawia obowiązek zwrotu przez podatników odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w tym przepisie wypadkach. Jednakże cytowany art. 29 ust. 3 ustawy , na który powołał się Minister Finansów, wydając powyższe rozporządzenie, upoważnia go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c (czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł). W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podany w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot", jak słusznie podkreślała strona skarżąca odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy). Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia z 2002 r. należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wydanie omawianego przepisu § 9 ust. 3 Rozporządzenia z 2002 r. bez upoważnienia (por. analogicznie wyrok z dnia 23.01.2004 r., WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1274/02, publ. LEX nr 143768). Godzi się także zauważyć , że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.09.2004 r. w sprawie K 34/03 (publ. OTK-A 2004/8/84) stwierdzający zgodność z Konstytucją RP Rozporządzenia z 2002 r. dotyczył przyjętych w tym akcie prawnym rozwiązań w takim zakresie, w jakim nakładały na podatników zwolnionych podmiotowo od podatku od towarów i usług lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług obowiązek instalowania kas rejestrujących i prowadzenia ewidencji wartości sprzedaży przy zastosowaniu tych kas i nie dotyczył materii będącej przedmiotem powyższych rozważań składu orzekającego. Niedostatek regulacji ustawowych w tym względzie został usanowany dopiero poprzez wprowadzenie z dniem 1.05.2004 r. przepisu art.111 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), który stanowi, że podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadkach naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien pominąć przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia z 2002 r. i odstąpić od obciążania byłych wspólników obowiązkiem zwrotu kwoty [...]zł. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 180,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński