I SA/Po 189/14

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41, ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za grudzień 2007 r. oraz luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., określił dla A.X. (dalej: "podatnik") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" A.X.: - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2007 r. w kwocie [...] zł , - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. na poziomie [...] zł (słownie: [...] złotych). Z uzasadnienia decyzji wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził samodzielnie (niezatrudniając pracowników) działalność gospodarczą we [...], której podstawowym przedmiotem w 2007 r. i 2008 r., było usługowe przygotowywanie materiałów do druku. Z dowodów z dokumentów, zeznań podatnika oraz zeznań jego kontrahenta B.X. prowadzącego od 2001 r. "B" – B.X., które zostały włączone do akt sprawy mocą stosownych postanowień, wynika, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a kwoty VAT w nich wykazane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego. B.X. w odpowiedzi na pytanie o szczegółowe określenie podmiotu wykonującego usługi dla podatnika A.X. zeznał, że załatwiał to przez C.X., a dokładnej, że dla wszystkich firm od 2006 r., które obsługiwał zlecał usługi podwykonawcy firmie "D" – C.X. Podwykonawca ten w okresie od dnia [...] listopada 2006 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r. przebywał w areszcie śledczym, a od dnia [...] listopada 2009 r. w placówkach służby zdrowia. Dowody przekonują, że zleceń dla podatnika A.X. nie wykonał C.X., który był wskazany jako podwykonawca B.X. "B" B.X. w 2007 r. wprowadził do obrotu gospodarczego, co najmniej [...] faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich stronami - tzw. "puste faktury", na łączną wartość brutto [...] zł, w których wykazał podatek od towarów i usług o łącznej wartości [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyżej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarcze (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dalej: "u.s.d.g", z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia podatnikowi imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej; b) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, o których mowa odpowiednio w art. 122 oraz w art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie nabytych przez podatnika od kontrahenta "B" B.X. usług wykonywania projektów graficznych oraz szkoleń (konsultacji) informatycznych w wyniku: - nieprzeprowadzenia dowodu w postaci odebrania od podatnika oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. w sytuacji, w której obiektywny charakter wzajemnych relacji biznesowych podatnika oraz jego kontrahenta "B" B.X. skutkował szczupłością materiału dowodowego; - odmowy powołania biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, w której wiedza organu kontroli skarbowej okazała się niewystarczająca do dokonania właściwej oceny zdarzeń przedstawionych przez podatnika; - odmowy włączenia do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] wydanych w sprawach kontrahenta "B" B.X. i dotyczących jego VAT za lata 2007- 2008, c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art, 122 w związku z art. 191 O.p., z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przeprowadzonego wybiórczo, subiektywnie oraz tendencyjnie postępowania dowodowego i bezpodstawne uznanie na jego podstawie, że kontrahent "B" B.X. nie wykonał na rzecz podatnika żadnych usług, zaś wystawiona faktura była fikcyjna w sytuacji, w której obie strony transakcji zgodnie potwierdziły fakt wykonania usług, zaś podatnik przedłożył dowody potwierdzające fakt wykonania usług; d) naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na: - dokonaną pismem z dnia [...] września 2012 r., nr [...] odmowę sporządzenia i wydania wskazanych dokumentów z akt sprawy, w wyniku czego podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dokumentami; - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną i które zostały włączone do akt niniejszej sprawy w drodze stosownych postanowień; - naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p., w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób ukierunkowany na udowodnienie tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta "B" B.X. oraz pominięcie lub nie przeprowadzenie stojących w sprzeczności z tą tezą dowodów oraz wyjaśnień zgłoszonych przez podatnika; 2. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na błędne uznanie, że kwoty VAT wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta "B" B.X. nie stanowiły dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnik stwierdził, że organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż faktury wystawione przez kontrahenta "B" B.X. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a kwoty VAT w nich wykazane nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach w postaci dokumentów, zeznań podatnika oraz B.X., które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną i które zostały włączone do akt sprawy w drodze postanowień. Podatnik wskazuje, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową bez doręczenia mu imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową z pominięciem przepisów O.p. (Dział VI), u.k.s. oraz u.s.d.g. Sporządzony w toku postępowania kontrolnego protokół badania ksiąg podatkowych podatnika był w istocie, protokołem kontroli podatkowej, gdyż zamiast ustaleń ograniczonych jedynie do kwestii zbadania ksiąg, zawierał kompleksowe ustalenia m.in. w zakresie dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, zarezerwowanych dla protokołu kontroli podatkowej. W toku postępowania kontrolujący korzystali z uprawnień, o których mowa w art. 286 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W szczególności organ kontroli skarbowej uzyskał dostęp do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego uchybienia formalnego należy, że postępowanie kontrolne, w ramach którego organ kontroli skarbowej przeprowadził u podatnika nieformalną kontrolę podatkową, naruszyło zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast dowody zgromadzone w toku tej nieformalnej kontroli podatkowej dotknięte są wadą nieważności na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Obiektywny charakter wzajemnych relacji biznesowych podatnika oraz jego kontrahenta "B" B.X. związany z wykorzystaniem internetu do świadczenia usług, skutkował szczupłością materiału dowodowego. Dlatego organ kontroli skarbowej winien przyjąć od podatnika oświadczenie w trybie art. 180 § 2 O.p. Na tle tematu działania serwerów [...] podatnik podkreślił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie wymagała utrzymywania osobistych relacji z kontrahentami. Współpraca firm działających w branży graficznej często rozpoczynała się od polecenia jednej firmy przez drugą, która dawała do wykonania na próbę projekt. Zrealizowanie go zgodnie z oczekiwaniami, na czas, w zadowalającej cenie, stanowiło podstawę do nawiązania stałej współpracy. W ten właśnie sposób podatnik nawiązał współpracę z kontrahentem "B" B.X. Używanie serwerów [...] czy "[...]" ogranicza praktycznie do zera kontakt fizyczny między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, powodując, że osoby po obydwu stronach serwerów nie widzą się, nie znają. Natomiast minusem tej techniki kontaktowania się jest szczupłość materiału dowodowego współpracy między stronami. Materiałem dowodowym może być jedynie gotowy projekt, wysłany na serwer, ściągnięty przez zleceniobiorcę, zgrany na płytę i umieszczony w archiwum. Podatnik mimo wielkich chęci nie był w stanie dostarczyć innych dowodów w postaci historii logowań, jak to życzyli sobie kontrolujący, bo jak już wielokrotnie wcześniej tłumaczył, łączenia z serwerami zachodziły z różnych miejsc, z różnych adresów IP (laptopy, komputery, telefony, z różnych miejsc w Polsce i nie tylko). Ponadto, aby sprawdzić historię logowań, potrzebne są loginy i hasła. Podatnik zaznaczył, że nie był w stanie odtworzyć ich w pamięci, skoro ich nigdy nie pamiętał. Ponadto podatnik podniósł, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] określające zobowiązanie podatkowe B.X. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz 2008 r. Na podstawie tych dokumentów uznał, że faktury wystawione przez kontrahenta "B" B.X., były fakturami nie odzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych, a kwoty VAT wykazane w tych fakturach nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślił, że powyższe decyzje organu kontroli skarbowej zostały w całości uchylone przez organ odwoławczy, a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na liczne uchybienia merytoryczne oraz proceduralne. Podatnik zwrócił się do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o włączenie do akt sprawy decyzji organu odwoławczego, jednak jego wniosek dowodowy został odrzucony. Skoro organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy decyzje organu kontroli skarbowej wydane w sprawie kontrahenta "B" B.X., które zawierały niekorzystne dla podatnika ustalenia, to zasady prowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 oraz w art. 122 O.p. wymagały, aby organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy również decyzje organu odwoławczego wydane wskutek odwołania kontrahenta "B" B.X., które mogły zawierać korzystne dla podatnika ustalenia w zakresie stanu faktycznego mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podatnik przedstawił dowody na wykonanie usług nabytych od kontrahenta B.X. w postaci kopii wykonanych projektów. Daty zamieszczone na projektach wyraźnie wskazywały na okres, kiedy projekty zostały wykonane, a mianowicie na lata 2007-2008, czyli okres objęty postępowaniem kontrolnym. Zawartość projektów zgadzała się z zawartością katalogów wydrukowanych na ich bazie, następnie znajdowała odzwierciedlenie w tytułach na fakturach z drukarni "N", a później w tytułach katalogów zafakturowanych przez podatnika na rzecz klienta ostatecznego. Podatnik pozostawał w stałych relacjach handlowych z firmą "B" B.X. w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w postaci jednoosobowej agencji reklamowej oraz firmy informatycznej. Podatnik zajmował się nadzorem informatycznym nad przedsiębiorstwami oraz prowadził kompleksową obsługę poligraficzną, w ramach której zlecił firmie B.X. wykonanie opracowań graficznych na podstawie dostarczonych materiałów oraz przeprowadzenie szkoleń (konsultacji informatycznych) w zakresie systemów operacyjnych "[...]", "[...]" oraz baz danych [...]. Podatnik dostarczył kontrahentowi wszystkie materiały w formie elektronicznej na serwer [...] (wirtualny dysk w sieci internet). Podatnik wielokrotnie opisywał sposób wykorzystania serwerów [...], które są darmowym miejscem w sieci internetowej, w którym można założyć konto i przesłać tam dane. Inna osoba (znająca login i hasło) może ściągnąć dane z serwera [...], dokonać ich modyfikacji na własnym komputerze oraz ponownie umieścić zmienione dane na serwerze [...]. Podatnik nadal korzysta z takiego rozwiązania technicznego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnia, że telefonicznie kontaktował się z B.X. informując go, że jest kolejna praca do wykonania, a szczegóły dotyczące pracy omawiał również telefonicznie z podwykonawcą B.X. wskazując przy tym serwer [...], na którym znajdowały się pliki dotyczące danego zlecenia. Podwykonawca firmy "B" B.X. pobierał dane (tj. matrycę) z serwera [...] na swój komputer, dokonywał żądanych modyfikacji (np. poprzez umieszczenie w katalogu innej wersji językowej), a następnie umieszczał gotową pracę z powrotem na serwerze [...], o czym informował podatnika telefonicznie. W przypadku konieczności dokonania korekt, procedura wyglądała w ten sposób, że zleceniodawca podatnika otrzymywał od niego plik w formacie PDF w niskiej rozdzielczości, przeglądał go, sprawdzał, nanosił swoje komentarze i odsyłał go z powrotem. Następnie podatnik informował o tym fakcie telefonicznie podwykonawcę firmy "B" B.X., który ponownie pobierał plik z serwera [...], nanosił poprawki i przesyłał poprawiony plik na serwer [...], skąd dane były przesyłane zleceniodawcy. Procedura powtarzała się do momentu akceptacji przez zleceniodawcę. Na koniec podatnik otrzymywał od podwykonawcy firmy "B" B.X. plik w formacie PDF w wysokiej rozdzielczości, który był przekazywany do drukarni w celu zlecenia wydruku katalogu. Na podstawie tychże właśnie plików zostały wydrukowane katalogi, których przykłady zawierające datę wykonania w prawym tylnym rogu zostały przekazane organowi kontroli skarbowej. Zawartość projektów z okresu objętego kontrolą, które podatnik zakupił od B.X. zgadza się dokładnie z zawartością wydrukowanych katalogów, na których również widnieją daty, a tytuły tych katalogów znajdują odzwierciedlenie w fakturach za druki, a następnie na fakturach dla klienta ostatecznego. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, kierując się tym tylko, że jego kontrahent B.X. nie potrafił wskazać swoich podwykonawców. Organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy w zasadzie w oparciu o zeznania B.X. złożone w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ kontroli skarbowej pominął nie tylko zeznania podatnika, ale także zeznania w charakterze świadka B.X. z dnia [...] grudnia 2012 r., których treść była odmienna. Niezrozumiałym jest zarzut organu, że podatnik nie potrafił zidentyfikować podwykonawców B.X. Podatnik wskazał swojego kontrahenta, tj. "B" B.X., z którym w tamtym czasie współpracował, wykorzystując między innymi serwery [...]. Podatnik nie musi znać danych personalnych, miejsca zamieszkania, oraz wykształcenia osoby, która została wytypowana przez zleceniobiorcę B.X. do wykonania zlecenia. Podatnik nie zgadza się z zarzutem, że B.X. musiał posiadać minimalną wiedzę specjalistyczną, aby zrealizować zlecenie dla podatnika. B.X., jako pośrednik nie musiał posiadać żadnych kwalifikacji w zakresie specjalistycznej wiedzy informatycznej, aby zanotować potrzebne informacje do wykonania zlecenia. Ponadto, jak zeznał w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2012 r., pisał również programy na komputerze "[...]", a także znał język angielski, więc nie można twierdzić, że nie potrafił przekazać prostej wiedzy przez telefon. Organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie udowodnił, że kontrahent "B" B.X., nie wykonał (na zasadzie pośrednictwa) zleconych mu przez podatnika usług. Podatnik nie może odpowiadać za zaniedbania dokumentacyjne swego kontrahenta, tj. firmy "B" B.X., szczególnie, że nie mógł mieć żadnego wpływu na ich powstanie. Organ kontroli skarbowej nie wykazał obiektywnymi dowodami, aby podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, działał w sposób niefrasobliwy, bądź nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Kontrahent był zarejestrowanym przedsiębiorcą, czego dowodem był wypis z CEIDG przedłożony przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego. Podatnik nie miał dostępu do ksiąg podatkowych B.X., jak również nie mógł sprawdzić jego rozliczeń podatkowych we właściwym dla niego urzędzie skarbowym, w tym również tego, czy jego kontrahent wykazywał koszty uzyskania przychodów w związku z usługami świadczonymi za jego pośrednictwem na rzecz podatnika. Nie było żadnych dowodów wskazujących na to, że kontrahent "B" B.X., nie mógł pośredniczyć w wykonywaniu na rzecz podatnika usług za pośrednictwem swoich podwykonawców. Zatem miał prawo odliczyć VAT wynikający z faktur wystawionych przez "B" B.X. , gdyż faktury te dokumentowały faktycznie wykonane usługi. W tym zakresie podatnik powołał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11). W związku z powyższym podatnik uznaje za bezpodstawne i nieprawdziwe zarzuty organu kontroli skarbowej, jakoby zawyżył VAT naliczony wykazany w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. oraz prowadził za ten okres nierzetelny rejestr zakupów. Zatem błędne było uznanie, że kwoty VAT wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta "B" B.X. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnik w toku postępowania odwoławczego złożył pismo z dnia [...] października 2013 r. w którym zażądał od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyłączenia z udziału w sprawie inspektora kontroli skarbowej R.X. i w związku z tym przesłuchania w charakterze świadka A.Y. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]zgodnie z art. 171 § 1 i § 3 O.p., pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. zawiadomił podatnika, że nie jest właściwy do rozpatrzenia wniosku o wyłączenie z udziału w sprawie inspektora kontroli skarbowej R.X. i w związku z tym przesłuchania w charakterze świadka A.Y. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: Postępowanie kontrolne jednoznacznie nie jest kontrolą podatkową. W sprawie nie została u podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa. Bezzasadne jest twierdzenie podatnika, że przeprowadzono u niego kontrolę podatkową bez doręczenia imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stosuje się przepisy u.k.s. oraz w zakresie w niej nieuregulowanym, według art. 31 u.k.s, stosuje odpowiednio przepisy O.p. Zatem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o prowadzeniu postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego (kontrolnego) ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów O.p., instytucje te zostały także odrębnie uregulowane, mają własne cele, terminy, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie kontrolne rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Ponadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Skoro postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową, to nie jest również "kontrolą" w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Celem postępowania kontrolnego jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez wydanie aktu kończącego postępowanie kontrolne - decyzji. Dopiero po doręczeniu stronom postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego organ może podejmować czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Dopóki jednak postępowanie kontrolne prowadzone jest bez wszczynania kontroli podatkowej, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli rygorów u.s.d.g. i tym samym nie można przyjmować, że wypełnia ono zadania i model kontroli. W świetle art. 13 ust. 3 u.k.s. wszczęcie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem, a jedynie prawem organu kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe w rozumieniu działu IV O.p.), w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Zgodnie z art. 13 ust. 3 i 6 u.k.s. w dniu [...] lipca 2012 r. wystawione zostało "Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego" doręczone podatnikowi w dniu [...] lipca 2012 r., natomiast "Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego" zostało doręczono w dniu [...] lipca 2012 r. W toku postępowania nastąpiło badanie ksiąg podatkowych - rejestrów zakupu VAT. Przepisy O.p. nie mówią wprost o protokole badania ksiąg. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu jest doręczany stronie, która ma prawo złożenia w terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu zastrzeżeń (art. 193 § 8 O.p.). Sporządzony w toku postępowania kontrolnego protokół badania ksiąg nie jest protokółem kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Postępowanie kontrolne wobec podatnika zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI O.p. W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT w miesiącu grudniu 2007 r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury zakupu od B.X. prowadzącego działalność pod nazwą "B" Wystawca ten na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. jako nazwę usług wpisał:" opracowania graficzne", natomiast na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. jako nazwę usług wpisał: "konsultacje informatyczne", "szkolenia z zakresu języka programowania", "szkolenia z zakresu projektowania i wdrażania baz danych". Jako formę zapłaty wskazano: gotówka. Podatnik poza wymienionymi fakturami nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. B.X. przesłuchany przez organ kontrolny w charakterze strony w dniu [...] maja 2011 r. (protokół włączony do akt postępowania wobec podatnika postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.) zeznał, że od roku 2001 r. prowadził działalność gospodarczą nie zatrudniając pracowników aż do daty zaginięcia dokumentów i ksiąg podatkowych. Firma jego mieściła się w garażu w [...]. Zajmował się "wszystkim", każdym zleceniem klienta. Nie potrafił jednak wskazać nazwiska ani nazw firm, od których mógł dokonywać zakupu odprzedawanych następnie towarów, ani nazw firm, które na jego zlecenie mogły usługi wykonać. Ta różnorodność w zakresie sprzedaży towarów, czy świadczenia usług oraz brak wskazania ewentualnych podwykonawców potwierdza, że B.X. tylko wystawiał faktury i ta czynność "wystawiania faktur" była przedmiotem jego działalności. W przeciwnym wypadku potrafiłby podać nazwiska swoich współpracowników, czy kontrahentów, u których dokonywał zakupów. Na większość zadanych pytań nie potrafił odpowiedzieć, zasłaniając się brakiem pamięci. Zarówno brak bazy, zaplecza, pracowników, specjalistycznego lub chociażby podstawowego przygotowania w przypadku niektórych prac oraz brak wskazania ewentualnych podwykonawców świadczą o fikcyjności działalności Pana B.X. Zeznając jako strona w dniu [...] listopada 2011 r. (protokół włączony do akt postępowania wobec A.X. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., B.X. na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą podatnika stwierdził, że zna nazwisko i nazwę ale, co dla nich robił nie kojarzy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że B.X. wystawił dla A.X. w grudniu 2007 r. [...] faktury, w 2008 r, [...] faktur i w 2009 r. [...] faktur, zatem stwierdzenie, że "nie kojarzy co dla nich robił" również wskazuje na proceder wystawiania "pustych faktur". Natomiast zeznając w charakterze świadka dnia [...] grudnia 2012 r. B.X. w odpowiedzi na pytanie o szczegółowe określenie podmiotu wykonującego usługi dla podatnika podał, że załatwiał to przez C.X. (...)". Na pytanie o dokumenty związane ze współpracą z i podwykonawcami realizującymi zadania dla podatnika zeznał, że generalnie to już w ogóle od 2006 r. posiadał te, które wystawiał klientom i te, które wystawiał mu C.X., które ukradziono z biura księgowego. Zeznał, że dla wszystkich firm od 2006 r., które obsługiwał zlecał wykonanie C.X. ( firma "D"). Z C.X. współpracował najpóźniej od 2002 r. do co najmniej do końca 2009 r. albo początku 2010 r. W związku z powyższymi zeznaniami podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie osoby przywoływanej przez B.X. jako jedyny podwykonawca, tj. C.X.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem dnia [...] stycznia 2013 r. udzielił informacji, że C.X. zam. [...], figurował w ewidencji podatników VAT w okresie od [...] września 2000 r. do [...] listopada 2007 r. oraz od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. (brak danych o okresie [...] listopada 2007 r. – [...] stycznia 2008 r.). Do [...] października 2001 r. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] zgłoszona była działalność gospodarcza pod nazwą C.X. "". Z dniem [...] października 2011 r. nastąpiła zmiana nazwy firmy na "D". W dniu [...] grudnia 2007 r. C.X. dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w wyniku której uległa zmiana nazwa. Wykreślono nazwę "D" C.X. Od dnia [...] grudnia 2007 r. w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] figuruje jako oznaczenie przedsiębiorcy C.X. "C". Organ stwierdził, że trudno uznać za wiarygodny fakt, że B.X. nie znał prawidłowej nazwy firmy, z którą współpracował wiele lat (2002-2010) i od której - jak zeznał - dostawał faktury. B.X. zeznał, że, dla wszystkich firm od 2006 r., które obsługiwał zlecał wykonanie C.X.", firma "D", że współpracował z C.X. do końca 2009 r. albo początku 2010 r. i był to jego jedyny podwykonawca, który wystawiał mu dokumenty, że dostawał faktury od firmy "D", chociaż nazwa ta zniknęła z obrotu gospodarczego z dniem [...] grudnia 2007r. W żadnym z zeznań, które składał B.X. nie pada nazwa "C", chociaż świadek stwierdza, że C.X. był jego podwykonawcą i wystawiał (później skradzione) faktury. Niezgodne z prawdą jest twierdzenie B.X. w zakresie wykonawstwa w tym okresie usług przez C.X. mianowicie, że od 2006r. był on jego jedynym podwykonawcą a on osobiście nie realizował żadnych prac. Przeczą temu dowody włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wynika, że w okresach : - od dnia [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. C.X. przebywał w Areszcie Śledczym w [...], - od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. C.X. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], - od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r. C.X. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], - od [...] marca 2011 r. - przebywa w zakładzie Opiekuńczo — Leczniczym przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] (zgodnie z informacją Dyrektora Szpitala pacjent ten nie nawiązuje rzeczowego kontaktu). Ponadto w tym zakresie analiza zeznań B.X. pozwala na stwierdzenie, że są one niespójne i zawierają sprzeczne ze sobą informacje: Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2011 r. w charakterze strony B.X. zeznał, że jego zleceniodawcy określali zakres zlecenia, wtedy wyszukiwał wykonawcy usługi, bądź dostawcy towaru, kontaktował osobiście zleceniodawcę z wykonawcą robót, ze zleceniodawcami rozliczał się gotówką lub za pośrednictwem rachunku bankowego i pamiętał firmę "G" G.X., która była agencją reklamową, dla której wykonywał prace w galerii "[...]" pilnując prawidłowości i terminowości wykonania robót. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r. w charakterze strony B.X. zeznał, że pamięta "H", ale wszystkiego co dla tej firmy robił nie pamięta, że głównie były to roboty budowlane, których osobiście nie wykonywał, a wykonywały je wynajęte przez niego firmy, których było wiele, wśród nich była "D" C.X. z [...]. Zeznał, że firma ta wykonywała usługi w "I" w [...] ale firmy tej nie znał wcześniej od strony wykonanych robót, że innych firm, które wynajął nie pamięta, tyle, że wybierał firmy świadczące usługi budowlane - przemysłowe. Wszystkie te zeznania są sprzeczne z zeznaniem z dnia [...] grudnia 2012 r. B.X. przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika A.X. B.X. w odpowiedzi na pytanie o wskazanie podmiotów, które zrealizowały zamówione usługi przez A.X. zeznał, że zna tylko jeden podmiot a on dalej załatwiał różne podmioty, że dla wszystkich firm od 2006 r. które obsługiwał zlecał wykonanie C.X. Nie ulega także wątpliwości, że B.X. nie wykonał, żadnych zleceń udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A.X., co potwierdza w zeznaniu z dnia [...] maja 2011 r., mówiąc, że żadnych robót nie wykonywał sam, że zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. C.X. z podwykonawcy nieznanego świadkowi B.X. ze strony dotychczasowych prac stał się, według omawianego zeznania podwykonawcą, który wysforował się na czoło podwykonawców i przez swoje zaangażowanie wybił się u świadka "na czoło wyścigu". B.X. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących współpracy z firmą C.X., ponieważ, zostały skradzione. Nie podjął żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej pomimo obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 O.p., obligującego do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, również z art. 112 ustawy o VAT nakładającego na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. C.X. jako podwykonawca usług dla A.X. pojawił się pierwszy raz w zeznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. przeprowadzonym na wniosek podatnika. Świadek B.X. zeznał wówczas w odpowiedzi na pytanie o podwykonawców usług dla A.X., że załatwiał to przez C.X. W zeznaniach wcześniejszych z dnia [...] listopada 2011r. w odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie swojej sprzedaży w odniesieniu do konkretnie wskazanych podmiotów, o nazwiska osób, z którymi się kontaktował, o rodzaje sprzedaży towarów i usług, o szczegóły realizacji zawartych umów, o okresy ich realizacji oraz sposoby realizacji wobec firmy podatnika, zeznał, że zna nazwę i nazwisko ale co dla nich robił, nie kojarzy. Dnia [...] lutego 2012 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, poproszony o wskazanie nazwy podnajętych firm, które wykonały dla "B" wykazane na fakturach zlecenia, B.X. zeznał, że nie pamiętam już, kto to wykonał, a był to jego podwykonawca, którego nazwy nie pamięta. Zeznanie to pozostaje w sprzeczności z powyższym zeznaniem B.X. z dnia [...] grudnia 2012r., w którym nie tylko pada nazwa podwykonawcy w osobie C.X. ale i określenie, że przez jego zaangażowanie wybił się na czoło wyścigu". Dziwi zatem niepamięć o tak "zaangażowanym" podwykonawcy, a jak wynika z zeznań [...] grudnia 2012 r. jedynego podwykonawcy od 2006 r. i "przypomnieć sobie" o nim po upływie 10 miesięcy. W dniu [...] grudnia 2012 r. B.X. zeznał, że wszystkie dokumenty księgowe były w biurze rachunkowym u P.X. i tam dokonano włamania w czasie którego okradziono biuro i ukradziono również jego dokumenty, których między innymi szukał w okolicznych śmietnikach. Na dzień [...] grudnia 2012 r. B.X. odtworzył dokumenty w ilości [...] sztuk niedotyczące tej sprawy (czyli niedotyczące współpracy z A.X.). Podatnik A.X. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2012 r. w toku postępowania wobec B.X. zeznał, że usługa opracowania graficznego polegała na przygotowaniu przez podwykonawcę projektu graficznego na podstawie dostarczonych materiałów. B.X. dostosowywał katalogi (w różnych wersjach językowych) firm: [...],[...],[...],[...],[...],[...] do innych wersji językowych i usługa ta polegała m.in. na wprowadzeniu tłumaczenia do matrycy katalogu, do przygotowania katalogu potrzebne były programy graficzne, tj. między innymi program do składania katalogu, do przygotowania rysunku, program do grafik, usługi pod nazwą "szkolenia" dotyczyły systemów operacyjnych, m.in. [...],[...] oraz szkoleń z bazy danych [...]. Organ odwoławczy, w związku z twierdzeniami podatnika, że produkty w wersji elektronicznej dostarczyli ludzie B.X. oraz, e-materiałów szkoleniowych nie otrzymywał od niego, lecz od osób których nie znał, a sam B.X. był jedynie pośrednikiem, stwierdził, że aby pośredniczyć pomiędzy określonymi podmiotami zajmującymi się specjalistyczną dziedziną należy posiadać minimalną wiedzę w danej dziedzinie. Pośrednictwo polega na odpłatnym kontaktowaniu ze sobą potencjalnych kontrahentów. W sprawie podatnik nie zna nazwiska ani jednego wykonawcy, z którym w ramach usługi pośrednictwa świadczonej przez B.X. miał nawiązać kontakty. Wielokrotnie w czasie przesłuchań B.X. potwierdzał, że żadnych prac nie wykonywał. Podatnik przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2012 r. w charakterze strony nie podał osoby, która poleciła mu B.X. Nie potrafił podać nazwisk, imion, lub jakichkolwiek innych danych tych osób z którymi miał się kontaktować, a które miała mu wskazać ta firma. Podatnik nie potrafił podać żadnego faktu związanego z realizacją usług kupowanych od "B". Podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami, żadnymi pokwitowaniami, potwierdzeniami ze strony zbywcy, jakoby zapłaty za wykonanie usług lub szkoleń dokona w formie gotówkowej, bez pobrania potwierdzenia dokonania płatności. Brak również rozliczenia pomiędzy rzekomymi podwykonawcami B.X. Podatnik w tym zeznaniu potwierdził, że zapłaty na rzecz B.X. nie mają odzwierciedlenia w obrotach na koncie bankowym należącym do "A" A.X. W związku z twierdzeniami podatnika, że wykorzystywał, darmowe miejsce sieciowe do przechowywania i wymiany danych, z którymi można się łączyć poprzez protokół [...] lub za pomocą przeglądarki internetowej, że wymiana informacji odbywała się w powyższy sposób, a nie na spotkaniach osobistych i rozmowach telefonicznych, że na powyższej zasadzie kontaktował się z podwykonawcami B.X., organ odwoławczy stwierdził: skoro podatnik posiada takie dowody po stronie sprzedaży, to takie same dowody powinien posiadać po stronie zakupów, czyli [...], [...] dla celów przepływu danych. Fakt pracy przy użyciu wirtualnego dysku nie oznacza przecież, że podatnik nie miał do czynienia z konkretnymi osobami lub firmami. Opisując kontakty ze swoimi kontrahentami po stronie dostaw przyznaje, że fakt wykorzystywania nowoczesnych technik informatycznych nie jest przeszkodą w określeniu nazw podmiotów, adresów oraz innych danych, podmiotów, z którymi współpracował za pomocą chociażby darmowych serwerów [...]. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego. Dokumenty można uznać za wiarygodne jeżeli pozwalają prześledzić związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami co daje możliwość skontrolowania związku pomiędzy fakturą, a dostawą lub świadczeniem usług i umożliwia sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Z przedłożonych przez podatnika faktur nr [...] i [...] nie wynika, że są to faktury z tytułu pośrednictwa, gdyż w treści faktur wpisano sprzedaż usług, a nie prowizję z tytułu pośrednictwa pomiędzy zlecającym, a wykonawcą. Podatnik nie dostarczył żadnych informacji na temat osób wykonujących prace na jego zlecenie zarówno w zakresie usług graficznych oraz w zakresie wydatków poniesionych na szkolenia, pomimo że istnieje możliwość uzyskania danych użytkowników internetu. Odnośnie usług w zakresie szkolenia informatycznego podatnik nie posiada jakichkolwiek dowodów na odbycie się takich szkoleń. Wprawdzie złożył jako dowód kserokopie zdjęć, które jak twierdzi - udało odnaleźć się w archiwum to materiały otrzymane podczas części z tych szkoleń (konsultacji), nie mogły być uznane za dowód potwierdzający przeprowadzenie tych szkoleń przez C.X., jako podwykonawcę. Materiały te były prezentowane w ramach projektu "Szkolenia dla wielkopolskich mikro i małych przedsiębiorstw z zakresu [...]" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu [...]. Szkolenia w powyższym zakresie rozpoczęto w lipcu 2011 r. i prowadziły je podmioty wytypowane do ich przeprowadzenia przy wykorzystaniu środków Unii Europejskiej. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. "L" spółka z o.o. która prowadziła te szkolenia w [...] poinformowała, że szkolenia te odbywały się w miesiącu lipcu i sierpniu 2011 r. i nie były odpłatne. Kolejne ze złożonych jako dowody kserokopie pierwszych stron opracowań, nie dają się powiązać z kwestionowanymi fakturami za szkolenia. Powyższe materiały można uzyskać na stronach internetowych wpisując ich nazwy w przeglądarce internetowej np. [...]: , [...],[...],[...] a [...]. Na stronach znajdują się dane o możliwości zakupu opracowania, oraz okładka opracowania z szatą graficzną identyczną jak przedłożone przez podatnika. Podatnik nie pamięta danych osób przeprowadzających szkolenia. Pamięta natomiast, że szkolenie odbywało się w biurze na ulicy [...] we [...] oraz w [...] - dzisiejszy Hotel "[...]" - przy ulicy [...] w restauracji i zakończyło się "ustnie". Podatnik nie posiada żadnych dowodów materialnych (np. certyfikatów) poświadczających odbycie szkolenia. Reasumując, powyższe osoby znają jedynie własne nazwiska lecz nie wiedzą kto realizował w ich imieniu usługi wskazane na fakturach. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że ani B.X. ani żaden inny podwykonawca, usług wskazanych na fakturach nr [...] i [...] nie wykonał, że faktury te są fakturami fikcyjnymi, które posłużyły podatnikowi do obniżenia podatku należnego. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwota podatku w nich wykazana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, a zatem muszą to być faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Warunkiem uznania faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji zarówno przedmiotu sprzedaży jak i stron transakcji. Stąd też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wbrew twierdzeniu podatnika w toku postępowania kontrolnego nie zostały naruszone zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie mają charakteru bezwzględnego bowiem takie jej stosowanie prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu oraz oznaczałoby, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. włączył do akt niniejszego postępowania odwoławczego: - kopię wyciągu z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w [...], nr [...],[...] z dnia [...] maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej czynności przesłuchania w charakterze świadka C.X., - wyciągi z [...] kopii protokołów przesłuchania świadka C.X. z dnia [...] lipca 2013 r. w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], - wyciągi z [...] kopii protokołów przesłuchania świadka C.X. z dnia [...] lipca 2013 r. w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...]. Z uwagi na chorobę przesłuchiwanego nie było możliwe ustalenie okoliczności współpracy C.X. z B.X. W dniu [...] lipca 2013 r. i dwukrotnie w dniu [...] lipca 2013 r. na terenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] był przesłuchiwany w charakterze świadka C.X. na okoliczność m.in. wykonywanych przez niego, a zleconych mu przez B.X. usług w latach 2007-2010 r. Lekarz J.X. oświadczyła, że pacjent cierpi na zaburzenia psychiczne, jednak ze względu na tajemnicę lekarską nie podała nazwy jednostki chorobowej. Z analizy zapisów w protokołach przesłuchań wynika, że C.X. na każde pytanie odpowiadał niezrozumiale. Każde pytanie było kilkakrotnie powtarzane, zaś C.X. odpowiadał nielogicznie, cicho i bełkotliwie. Na pytanie, czy zna B.X. odpowiedział, że nie zna, na pytanie czy współpracował z B.X. odpowiedział "tak", nie odpowiedział w jakim okresie współpracował z B.X. Natomiast na pytanie na czym polegała współpraca z B.X. odpowiedział, że nie wie o co chodzi (dalsza część odpowiedzi była niezrozumiała). Na kolejne pytania odpowiadał, że nie korzystał z pomocy innych osób, pracowników, że albo "tak, nie" w kwestii czy wystawiał faktury lub inne dokumenty na rzecz B.X.(reszta odpowiedzi była niezrozumiała). Z akt sprawy wynika, że w przesłuchaniu świadka B.X. (protokół z dnia [...] grudnia 2012 r.) brał udział pełnomocnik podatnika i jego małżonka. Słusznie organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] odmówił podatnikowi przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że biegły powoływany jest w celu wydania "opinii", gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są specjalne wiadomości. Powołanie biegłego nie znajdowało w sprawie uzasadnienia. Podatnik dysponuje bowiem wiedzą pozwalającą ustalić osoby, z którymi się kontaktował poprzez serwer [...]. Nie jest rolą organu kontroli skarbowej ocena funkcjonowania serwerów [...]. Fakt korzystania z serwerów [...] czy "[...]" nie zwalnia podatnika z posiadania dowodów wykonania kupowanych usług. Wbrew stanowisku podatnika nie stanowiły już dowodu w postępowaniu kontrolnym, uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzjami nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], decyzje organu I instancji w sprawach przekazanych do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r. oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. z uwagi na wyłączenie ich z obrotu prawnego. Dlatego nie zachodziła formalna konieczność wyłączania ich z materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego wobec B.X., a nie na wydanych dla niego decyzjach. Niezrozumiale są poglądy podatnika na temat nieprzeprowadzenia dowodu na podstawie art. 180 § 2 O.p. Podatnik był informowany, że takie oświadczenie może złożyć w każdym czasie. Jednak do zakończenia postępowania kontrolnego strona nie przybyła do siedziby organu i oświadczenia nie złożyła. Zatem twierdzenie, że "nie przeprowadzono dowodu w postaci odebrania od podatnika oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p." są niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie do powyższego, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponieważ podatnik brał czynny udział w postępowaniu mógł złożyć oświadczenie w każdym czasie. Bezpodstawny jest zarzut podatnika naruszenia przez organ kontrolny art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przyznaje, że podatnik mógł korzystać w 2007r. i 2008 r. z serwisu "[...]", jednak nie zmienia to w niczym ustaleń, że w dalszym ciągu podatnik nie dostarcza żadnych dowodów na faktyczne używanie tego serwera do współpracy z "B" B.X. , czy to z innym wskazanym przez B.X. podwykonawcą. Wątpliwym jest, aby osoba prowadząca działalność o charakterze budowlanym o nazwie "C" (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007 r.), a wcześniej firmę "D" świadczącą usługi gospodarowania odpadami, sanitarne oraz transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] września 2007 r.), potrafiła w sposób profesjonalny wykonać opracowanie graficzne i katalogowe, tym bardziej, że A.X. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2012 r. stwierdził, że do przygotowania przedmiotowego katalogu potrzebne były programy graficzne, tj. między innymi program do składania katalogu, do przygotowania rysunku, program do grafik. Organ kontroli skarbowej nie pominął złożonych przez podatnika zeznań oraz zeznań B.X. W postępowaniu podatkowym możliwość wyciągania wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wzorem innych procedur, oparto na tzw. zasadzie swobodnej oceny dowodów. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażony w art. 123 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. W dniu [...] stycznia 2013 r. organ kontroli skarbowej umożliwił pełnomocnikowi przeglądanie akt sprawy, co stwierdzone zostało "Adnotacją z czynności przeglądania akt sprawy". Podatnik brał udział w postępowaniu na każdym jego etapie, więc z materiałem dowodowym włączonym do sprawy z innych postępowań zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., miał prawo i możliwość się zapoznać. Podatnik wnosił zarówno zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg jak i wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik składał wnioski o przeprowadzenie określonych czynności dowodowych w toku postępowania i wnioski te organ kontroli skarbowej uwzględniał. Nietrafny jest zarzut, że organ kontroli skarbowej oparł rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną i które zostały włączone do akt niniejszej sprawy w drodze stosownych postanowień. Włączenie i wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza przepisów art. 180 i art. 190 O.p. Taki sposób gromadzenia dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczona do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 O.p.), albowiem z art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała (a tak było w niniejszej sprawie) możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Bezpodstawny jest zarzut postawiony w odwołaniu, że organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Faktura aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem, co w opisanych sytuacjach nie miało miejsca. W powołanym przez podatnika wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. TSUE wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, a transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51 wyroku). Trybunał w wyroku tym nie uznał za sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Trybunał wskazał, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 wyroku). Na szczególną uwagę zasługuje stwierdzenie Trybunału zawarte w pkt 60: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." W świetle powołanych tez, wbrew twierdzeniom podatnika (samo posiadanie przez podatnika kompletów dokumentów założycielskich kontrahentów nie świadczy o tym, że podjął wszelkie możliwe działania w celu sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Skoro podatnik twierdzi, że B.X. wykonywał usługi przez swoich podwykonawców i był to tylko pośrednikiem, to wystawienie przez niego już pierwszej faktury, w której treści nie wpisał usług pośrednictwa, a świadczoną usługę, powinno wzbudzić wątpliwość co do rzetelności takiej transakcji. Przyjęcie natomiast wszystkich faktur wystawionych przez B.X., bez sprawdzenia kim jest podwykonawca, wobec twierdzenia B.X., że był tylko pośrednikiem, świadczy o tym, że podatnik wiedział, że są to faktury fikcyjne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Zeznanie podatnika z dnia [...] sierpnia 2012 r., w którym twierdzi, że kontaktował się z osobami wskazanymi przez B.X., wobec braku wskazania imion, nazwisk lub jakichkolwiek innych danych podwykonawców, należy uznać za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście zeznań B.X. z dnia [...] listopada 2011r., który początkowo w ogóle nie kojarzył jakie usługi wykonywał dla podatnika, nie pamiętał osoby podwykonawcy, a po roku sobie przypomniał (zeznanie z dnia [...] grudnia 2012 r.) wskazując na osobę przebywającą w szpitalu psychiatrycznym. Z powyższych powodów organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną wobec podatnika A.X. decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia podatnikowi imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, b) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz w art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie nabytych przez podatnika od kontrahenta "B" B.X. usług wykonywania projektów graficznych oraz szkoleń (konsultacji) informatycznych w wyniku: - nieprzeprowadzenia dowodu w postaci odebrania od podatnika oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p., w sytuacji, w której obiektywny charakter wzajemnych relacji biznesowych podatnika oraz jego kontrahenta "B" B.X. skutkował szczupłością materiału dowodowego, - odmowy powołania biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, w której wiedza organu kontroli skarbowej okazała się niewystarczająca do dokonania właściwej oceny zdarzeń przedstawionych przez podatnika, - odmowy włączenia do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wydanych w sprawach kontrahenta "B" B.X. i dotyczących jego VAT za lata 2007-2008, które to decyzje mogły zawierać nieznane podatnikowi dowody istotne dla rozpatrzenia jego sprawy, c) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p., z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przeprowadzonego wybiórczo, subiektywnie oraz tendencyjnie postępowania dowodowego i bezpodstawne uznanie na jego podstawie, że kontrahent "B" B.X. nie wykonał na rzecz podatnika żadnych usług, zaś wystawiona faktura była fikcyjna w sytuacji, w której obie strony transakcji zgodnie potwierdziły fakt wykonania usług, zaś podatnik przedłożył dowody potwierdzające fakt wykonania usług,  d) zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na: - dokonaną pismem z dnia [...] września 2012 r., [...] odmowę sporządzenia i wydania wskazanych dokumentów z akt sprawy, w wyniku czego podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną i które zostały włączone do akt niniejszej sprawy w drodze stosownych postanowień, e) zasady zaufania oraz zasady przekonywania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p., w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, subiektywny oraz tendencyjny ukierunkowany na udowodnienie tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta "B" B.X. oraz pominięcie lub nieprzeprowadzenie stojących w sprzeczności z tą tezą dowodów oraz wyjaśnień zgłoszonych przez podatnika, f) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w sposób tendencyjny i nieobiektywny przez pracownika tegoż organu, który podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 u.k.s. ze względu na negatywne nastawienie do podatnika przejawiające się w tym, że w dniu [...] lipca 2012r., tj. w dniu przekazania dokumentów księgowych w związku z rozpoczęciem u podatnika postępowania kontrolnego, poinformował podatnika w obecności jego żony A.Y., iż w związku z postępowaniem przeprowadzonym u kontrahenta "B" B.X. zakończonym decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawa o VAT, wszystkie faktury wystawione przez tego kontrahenta zostaną wyrzucone z rozliczeń podatkowych podatnika, g) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania A.Y. na okoliczność zdarzenia "opisanego w punkcie "f", które uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej w całości z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w sposób obiektywny i rzetelny, 2. Prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na błędne uznanie, że kwoty VAT wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta "B" B.X. nie stanowiły dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że kwestia wadliwości postępowania dowodowego i jego tendencyjności wynika m.in. z faktu, że organy podatkowe odmówiły włączenia do materiału dowodowego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję podatkową w stosunku do B.X. Niewykluczone, że z tej decyzji wynikałyby korzystne dla skarżącego argumenty, które mógłby podnieść w postępowaniu w swojej sprawie. Ponadto organy podatkowe nie zdołały wykazać, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje z kontrahentem mogły wiązać się z oszustwem podatkowym. Skarżący badał kontrahenta zgodnie z prawem i możliwościami prawem przewidzianymi. Pełnomocnik powołał w tym zakresie wyroki TSUE o nr C-18/13 i C-33/13 – Marcin Jagiełło, które są rozwinięciem wyroków C-142/11 i C-80/11. Powyższe wyroki stanowią, że w postępowaniu organy podatkowe winny wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest związana z oszustwem. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że do chwili obecnej wobec B.X. organ kontrolny nie wydał decyzji podatkowej. Pełnomocnik organu nie odniósł się do wskazanych wyroków TSUE, ponieważ nie były wymieniane w toku dotychczasowego postępowania i nie była przytaczana ich treść na użytek tego postępowania, a więc nie było analizy całego wyroku i brak danych czy dotyczą takiego samego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 u.k.s. ze względu na negatywne nastawienie inspektora kontroli skarbowej R.X. do podatnika. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zawiadomił podatnika, że zgodnie z art. 171 § 1 i § 3 O.p., nie jest właściwy do rozpatrzenia wniosku o wyłączenie z udziału w sprawie inspektora kontroli skarbowej R.X. Jednocześnie poinformował podatnika, że w tej sprawie powinien wnieść odrębne podanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czego podatnik nie uczynił. Ponadto podniesiony przez skarżącego fakt poinformowania go, w dniu [...] lipca 2012 r., tj. w dniu przekazania dokumentów księgowych w związku z rozpoczęciem u podatnika postępowania kontrolnego, iż w związku z postępowaniem przeprowadzonym u kontrahenta "B" B.X. zakończonym decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wszystkie faktury wystawione przez tego kontrahenta zostaną wyrzucone z rozliczeń podatkowych podatnika, nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają - charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie wskazano na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie postępowania, strona nie składała także wniosku do bezpośredniego przełożonego R.X. w trybie art. 130 § 3 O.p. z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. W takiej sytuacji brak jest postawy do wyłączenia pracownika z urzędu, natomiast konstytucyjne gwarancje bezstronności zachowane są poprzez możliwość złożenia odwołania do organu II instancji [ tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 785/08]. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych. Bada, czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stwierdza, że organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na kwestionowanych fakturach, tj. "B" B.X. , bądź wskazany przez niego jako podwykonawca C.X., zdaniem sądu nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu zarzuty, że w sprawie nie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia tego przepisu w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej bez stosownego imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w sprawie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne jest pojęciem szerszym od kontroli podatkowej, obejmuje szereg czynności określonych w Dziale IV O.p., zmierzających do wydania decyzji lub wyniku kontroli kończących to postępowanie. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zatem kontrola podatkowa (czynności określone w Dziale VI O.p.) może, lecz nie musi być elementem postępowania kontrolnego. Tym samym, organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że postanowienia do prowadzenia postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono podatnikowi w dniu [...] lipca 2012 r. W sprawie nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, tym samym zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez imiennego upoważnienia jest bezzasadny. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań podatnika dotyczących przesłuchania B.X. w charakterze świadka, a podatnik przez pełnomocnika, z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, został zawiadomiony o miejscu i czasie przesłuchania świadka. Organy uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Brak było zatem podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie nabytych przez podatnika od kontrahenta "B" B.X. usług wykonywania projektów graficznych oraz szkoleń (konsultacji) informatycznych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające także u kontrahentów podatnika. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] października 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Zdaniem sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 180 i art. 188 O.p. Jednym z dowodów może być oświadczenie strony złożone zgodnie z wymogami art. 180 § 2 O.p. Oświadczenia takie składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W niniejszej sprawie A.X. do zakończenia postępowania kontrolnego nie przybył do siedziby organu i oświadczenia takiego nie złożył. Zeznawał jednak w sprawie w dniu [...] sierpnia 2012 r. i wówczas objaśnił charakter wzajemnych relacji gospodarczych z B.X. W sprawie nie został naruszony art. 188 O.p. W toku postępowania podatnik wystąpił z wnioskiem o powołanie biegłego z dziedziny informatyki w celu ustalenia loginów, haseł, adresów IP komputerów i w konsekwencji danych osobowych osób logujących się w kontrolowanym okresie na serwer [...] wykorzystywany przez podatnika przy wykonywaniu projektów graficznych, co w dalszej kolejności umożliwić miało przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność świadczenia przez nich usług wykonywania projektów graficznych na rzecz podatnika. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowych w powyższym zakresie prawidłowo podkreślił, że opinia biegłego nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny, gdyż biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. W świetle powyższego nie można powołać biegłego w celu ustalania loginów, haseł, adresów IP komputerów. Zasadnie również organ I instancji odmówił podatnikowi przeprowadzenia oględzin w siedzibie firmy B.X., na okoliczność posiadania sprzętu i wyposażenia technicznego umożliwiającego mu pośredniczenie w wykonywaniu usług na rzecz podatnika. Organ wyjaśnił, że podatnik przekazał już wcześniej jako załącznik zdjęcia biura B.X., który przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r. w charakterze świadka potwierdził wygląd biura. Skoro organ dysponował dowodami potwierdzającymi tezę podatnika to przeprowadzenie kolejnego dowodu nie było zasadne w świetle art. 188 O.p. Prawidłowo także organ odmówił przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wydanej w wyniku odwołania złożonego przez B.X. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] określającej jego zobowiązanie z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Słuszna jest w opinii sądu odmowa przesłuchania C.X. na okoliczność świadczenia przez niego usług w kontrolowanym okresie na rzecz B.X., których ostatecznym odbiorcą miał być podatnik. Okoliczności, na które miałby być przesłuchany zostały potwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. W wyniku podjętych czynności mające ustalono, że C.X. od [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym [...] przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] i nie nawiązuje rzeczowego kontaktu. Zatem zachodzi domniemanie , że w świetle art. 195 pkt 1 O.p. C.X. nie mógł być świadkiem bowiem nie mogą być świadkami osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. Podatnik miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...] października 2012 r., z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] października 2013 r., wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skutkiem powyższego fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podatnika , jak i jego żona A.Y. ( pełnomocnik podatnika) często korzystali z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W dniu [...] stycznia 2013 r. na wniosek A.Y. organ kontroli skarbowej umożliwił jej przeglądanie akt sprawy. Uczestniczyła także wraz z pełnomocnikiem w przesłuchaniu świadka B.X. Przy czym ten pełnomocnik zadawał świadkowi pytania. Niezasadny jest też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, poprzez odmowę sporządzenia i wydania nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Zgodnie z art. 178 § 3 O.p. strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis nie przewiduje jednak wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe stronie postępowania nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy w sprawie został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu dowodów w sposób wyczerpujący. W toku postępowania przed organami obu instancji przeprowadzono szereg istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów, np: z protokołów przesłuchania: B.X. (w dniu [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2012 r., [...] grudnia 2012 r. i [...] lutego 2013 r.), A.X. (w dniu [...] stycznia 2012 r. i w dniu [...] sierpnia 2012 r.), wyciągów z kopii protokołów przesłuchania (w dniu [...] lipca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r.) C.X., z protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego: "N" Spółka Jawna, "M" M.X., "O" O.X., protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2012 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym poinformowano, że czynności sprawdzające w firmie "C" nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności dotarcia do kontrahenta, notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej K.X. na okoliczność podróży służbowej do [...] do C.X. oraz notatki z dnia [...] marca 2012 r. na okoliczność pobytu w Urzędzie Skarbowym w [...], w celu uzyskania informacji dotyczących C.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących C.X., m.in. odnośnie tego, czy podatnik zgłaszał ostatnio zmianę siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy w ostatnim okresie wysłana był korespondencja urzędowa do C.X., czy podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. z podaniem danych wykazanych przez C.X., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] dotyczącego C.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], którym zwrócono się o umożliwienie przesłuchania w charakterze świadka C.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w którym zwrócono się o przesłanie kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez C.X. za poszczególne miesiące 2008 r., zgłoszenia VAT-R oraz dokumentów dotyczących aktualizacji danych tego przedsiębiorcy, kopię pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., z którego wynika, że w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. C.X. przebywał w tym areszcie, pisma Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] kwietnia 2012r. i z dnia [...] grudnia 2012 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] , w których poinformowano, że C.X. od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], od [...] listopada do [...] marca 2011 r. na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...] , a od [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo–Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] oraz, że nie nawiązuje rzeczowego kontaktu, a także wskazano, że jest możliwe przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, ale jedynie na terenie Szpitala, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w [...], w którym zwrócono się o przekazanie kopii wniosku C.X. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wniosków o zmianę danych w tej ewidencji oraz ewentualnych wniosków o zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], którym przesłano dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez C.X., oświadczenie B.X., że w latach 2007 – 2008 r. współpracował z firmą "A" A.X., dla której podwykonawcą usług była firma "D" C.X. Sąd ocenił, że materiał dowodowy jest okazał się wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez "B" B.X. , to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Na podstawie dowodów dostarczonych przez podatnika nie można w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Z zeznań B.X. jako strony w dniu [...] maja 2011 r. wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym B.X. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B.X. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo w uzyskiwaniu kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. B.X. nie potrafił jednak przedstawić szczegółów usług świadczonych rzekomo na rzecz skarżącego. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się także pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez B.X., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, zostały skradzione z Biura [...] P.X. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy "B". Słusznie organy stwierdziły, że analiza zeznań B.X. pozwala na stwierdzenie, że są one niespójne i zawierają sprzeczne ze sobą informacje. C.X. jako podwykonawca usług dla A.X. pojawił się pierwszy raz w zeznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. przeprowadzonym na wniosek podatnika. Świadek B.X. zeznał wówczas w odpowiedzi na pytanie o podwykonawców usług dla A.X., że "załatwiał to przez C.X.". W zeznaniach wcześniejszych z dnia [...] listopada 2011 r. w odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie swojej sprzedaży w odniesieniu do konkretnie wskazanych podmiotów, o nazwiska osób, z którymi się kontaktował, o rodzaje sprzedaży towarów i usług, o szczegóły realizacji zawartych umów, o okresy ich realizacji oraz sposoby realizacji wobec firmy podatnika, zeznał, że zna nazwę i nazwisko, ale co dla nich robił, nie kojarzy. Dnia [...] lutego 2012 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, poproszony o wskazanie nazwy podnajętych firm, które wykonały dla "B" wykazane na fakturach zlecenia, B.X. zeznał, że nie pamięta, kto to wykonał, a był to jego podwykonawca, którego nazwy nie pamięta. Zeznanie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniem B.X. z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym nie tylko pada nazwa podwykonawcy w osobie C.X., ale i określenie, że przez jego zaangażowanie wybił się na czoło wyścigu". Z zeznań B.X. wynika również, że z C.X. współpracował najpóźniej od 2002 r. do co najmniej końca 2009 r. albo początku 2010 r. i był to jego jedyny podwykonawca, który wystawiał mu dokumenty. Mimo tak znaczącej roli C.X. B.X. nie posiada jednak żadnych dokumentów dotyczących współpracy z firmą C.X., ponieważ cała dokumentacja została skradziona. B.X. nie podjął jednak żadnych działań w celu odtworzenia tej dokumentacji. W toku postępowania ustalono, że C.X. prowadził działalność gospodarczą pod nazwami: "F" (od [...] września 1996 r. do [...] kwietnia 2000 r.), "E" (od [...] kwietnia 2000 r. do [...] września 2001 r.), "D" (od [...] października 2001 r. do [...] grudnia 2007 r.), i "C" (od [...] grudnia 2007 r.), co wynika z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W żadnym z zeznań, które składał B.X. nie pada jednak nazwa "C". Niezgodne z prawdą jest także twierdzenie B.X., że od 2006 r. do 2010 r. C.X. był jego jedynym podwykonawcą, a on osobiście nie realizował żadnych prac. Przeczą temu dowody włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], z których wynika, że w okresach: od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], od [...] listopada do [...] marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od [...]marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo–Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], a więc przynajmniej od [...] listopada 2009 r. nie mógł osobiście przyjmować zleceń od B.X., bywać u niego, świadczyć jakichkolwiek usług. Ponadto C.X. w grudniu 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług, bowiem zarejestrowany był w okresie od [...] września 2000 r. do [...] listopada 2007 r. oraz od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. Z wyjaśnień A.X. wynika, że w okresie współpracy z "B" kontaktował się z osobami wskazanymi przez B.X. Nie potrafił jednak podać nazwisk, imion, lub jakichkolwiek innych danych tych osób. Płatności zarówno za usługi jak i szkolenia dokonywano w formie gotówkowej, bez pobrania potwierdzenia dokonania płatności. A.X. nie dysponuje żadnymi dowodami, żadnymi pokwitowaniami, potwierdzeniami ze strony zbywcy, iż zapłaty za wykonanie usług lub szkoleń dokonał. Brak jest również rozliczenia pomiędzy rzekomymi podwykonawcami B.X. W dniu [...] sierpnia 2012 r. przesłuchany w charakterze strony A.X. potwierdził że zapłaty na rzecz B.X. nie mają odzwierciedlenia na obrotach konta bankowego należącego do "A" A.X. Podatnik pomimo, że nie znał podwykonawcy B.X., nie wiedział czy ten posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie w świadczeniu usług polegających na opracowaniu graficznym, nie znał jego potencjału technicznego, ogólnie nie wiedział czy osoba ta jest zdolna do wykonania zamówienia, zlecił mu podwykonawstwo. Co więcej podatnik nie tylko nie znał podwykonawców B.X. ale nie potrafi też praktycznie nic powiedzieć o B.X.- którego, "chyba" mu "ktoś" polecił. Wymiana informacji odbywała się głównie na komunikacji elektronicznej ([...],[...], [...] dla celów przepływu danych), ale na potwierdzenie tych kontaktów podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Nie wyjaśnił również dlaczego część kontrahentów dla których dokonuje dostaw potrafi zidentyfikować, natomiast nie potrafi zidentyfikować podmiotów od których dokonuje nabyć za pośrednictwem B.X. Ponadto podatnik nie posiada także żadnych dowodów na odbycie się szkoleń w zakresie szkolenia informatycznego. Należy jednak zauważyć, że oprogramowania wskazane przez podatnika, zgodnie z informacją uzyskaną od [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce wprowadzono na polski rynek w lipcu 2010 r. (tymczasem podatnik twierdzi, że materiały uzyskał podczas szkoleń w 2007 - 2008 r.). Ponadto "L" spółka z o.o. która prowadziła w/w szkolenia w [...] poinformowała, że szkolenia odbywały się w miesiącu lipcu i sierpniu 2011 r. i nie były odpłatne. Podatnik nie pamięta jednak danych osób przeprowadzających szkolenia. Pamięta natomiast, że szkolenie odbywało się w biurze na ulicy [...] we [...] oraz w [...] - dzisiejszy Hotel "[...]" - przy ulicy [...] w restauracji i zakończyło się "ustnie". Podatnik nie posiada żadnych dowodów materialnych (np. certyfikatów) poświadczających odbycie się szkolenia. W opinii sądu nie budzi wątpliwości ustalenie przez organy obu instancji, oparte na podstawie kompletnie zebranych , prawidłowo ocenionych dowodów , że B.X. ani żaden podwykonawca, usług wskazanych na fakturach nr [...] i [...] nie wykonał. Faktury te są fakturami fikcyjnymi, które posłużyły A.X. tylko do obniżenia podatku należnego. Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, że B.X. ani żaden podwykonawca usług wskazanych na fakturach nr [...] i [...] nie wykonał. Faktury te są fakturami fikcyjnymi, które posłużyły A.X. do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne, drobiazgowe, wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując z powyższych powodów sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Na koniec sąd wskazuje na orzeczenia Trybunału powołane przez podatnika tj.: Postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. Orzeczenia te są jak wskazał skarżący rozwinięciem wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik przyjmując kwestionowane faktury od "B" B.X. , przy dołożeniu wymaganej w stosunkach handlowych staranności, uzyskałby całkowitą świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. A.X. nie zważał jednak na okoliczności, które powinny były go skłonić do weryfikacji kontrahenta. Sam podatnik przyznał, że wymiana informacji odbywała się głównie na komunikacji elektronicznej ([...],[...], [...] dla celów przepływu danych), ale na potwierdzenie takich kontaktów podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Nie wyjaśnił również dlaczego część kontrahentów dla których dokonuje dostaw potrafi zidentyfikować, natomiast nie potrafi zidentyfikować podmiotów od których dokonuje nabyć za pośrednictwem B.X. W okresie współpracy z "B" kontaktował się z osobami wskazanymi przez B.X. Nie potrafił nawet podać nazwisk, imion, lub jakichkolwiek innych danych tych osób. Podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami, żadnymi pokwitowaniami, potwierdzeniami ze strony zbywcy, że dokonał zapłaty za wykonanie usług lub szkoleń. Płatności zarówno za usługi jak i szkolenia dokonywano w formie gotówkowej, bez pobrania potwierdzenia dokonania płatności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B" B.X. nie mógł świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy C.X. Zasadnie wywiedziono też, że B.X. nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Z akt sprawy wynika, że nie korzystał z pomocy podwykonawców, a wskazany przez niego podmiot "D" C.X. od 30 grudnia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C.X. "C". B.X. nie potrafił także przybliżyć zasad i szczegółów współpracy z rzekomym podwykonawcą, a uzyskanie informacji od C.X. okazało się utrudnione ze względu na jego stan zdrowia. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez "B" B.X. podatnik zmierzł do redukcji podatku należnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowe. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Na mocy zaś art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Stąd też termin płatności VAT za grudzień 2007 r. upłynął w dniu [...] stycznia 2008 r., a zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniało się z upływem 31 grudnia 2013 r. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 ( ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia podatku za grudzień 2007 r. Przy czym sąd oceny czy w sprawie nastąpiło przedawnienie, dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji, a nie w dniu jej doręczenia stronie. Należy bowiem wyjaśnić, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Zatem zasadnie sąd może przystąpić odnośnie VAT za grudzień 2007 r. do oceny zaskarżonej decyzji zarówno pod względem stawianych zarzutów natury procesowej, jak i materialnej albowiem w tym zakresie nie została ona wydana w warunkach przedawnienia. Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez "B" B.X. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.