I SA/Po 1907/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej - Jolanty Werle-Binas sprawy ze skargi "B." - B. Spółki Jawnej w N. T. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 marca 2001 r. określił Spółce Jawnej "B." podatek akcyzowy za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. w następujący sposób: I. Za kwiecień 2000 r. 1. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 980.421 zł 2. Zaliczka na zakup banderol 64.567 zł 3. Należne kwoty wpłat dziennych 1.224.023 zł 4. Nadwyżka wpłat do rozliczenia 308.169 zł II. Za maj 2000 r. 1. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 855.644 zł 2. Zaliczka na zakup banderol 229.449 zł 3. Należne kwoty wpłat dziennych 400.629 zł 4. Nadwyżka wpłat do rozliczenia 82.603 zł III. Za czerwiec 2000 r. 1. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 882.760 zł 2. Zaliczka na zakup banderol 0 zł 3. Należne kwoty wpłat dziennych 532.855 zł 4. Nadwyżka wpłat do rozliczenia z maja 2000 r. 82.603 zł 5. Do zapłaty 267.302 zł 6. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym 13.307 zł 7. Odsetki od zaległości podatkowej 4.033,70 zł Spółka jawna "B." prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, przerobu i rozlewu wyrobów winiarskich opartą częściowo na imporcie tych wyrobów luzem. Importowane wino gronowe lub owocowe jest koncesjonowane lub poddawane procesom technologicznym, takim jak wzajemne mieszanie win /importowanych i własnej produkcji/, przerób przez dosładzanie, dodawanie spirytusu, koncentratów owocowych lub soku oraz substancji barwiących i aromatyczno-smakowych. W efekcie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające bezpośredni wpływ na wielkość deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu kontrolującego Spółka niesłusznie obniżyła podatek akcyzowy należny od sprzedaży wyrobów winiarskich poddanych przez Spółkę uprzednio czynnościom mającym na celu osiągnięcie właściwych efektów barwy, smaku i aromatu o całą kwotę podatku akcyzowego zapłaconego w urzędzie celnym, od deklarowanej ilości zakupionego w urzędzie celnym zakupionego wina luzem, podczas gdy zgodnie z par. 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku od sprzedanych wyrobów winiarskich tylko o podatek zapłacony od wyrobów zakupionych z zagranicy faktycznie zużytych do wytworzenia produktów na sprzedaż. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał także, iż w przypadku przesunięcia wina gronowego do produkcji win mieszanych ma zastosowanie ustawowa stawka podatku akcyzowego, to jest 1,12 zł za 1 litr, a nie przyjęty przez Spółkę współczynnik. Przesunięcie to miało charakter techniczny, a nie należało do czynności wymienionych w par. 13 ust. 10 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował również wysokość kwot, o które Spółka obniżała należny podatek akcyzowy w części dotyczącej zaliczki wpłaconej na zakup banderol - znaków akcyzy zniszczonych lub uszkodzonych, powołując się na przepis par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy /Dz.U. nr 26 poz. 93 ze zm./ oraz art. 19 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy /Dz.U. nr 127 poz. 584 ze zm./. Spółka "B." w odwołaniu od wyżej opisanej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca się wyjaśniła, że prowadzi złożoną działalność gospodarczą w zakresie produkcji, przerobu i rozlewu wyrobów winiarskich opartą częściowo na imporcie tych wyrobów luzem. Importowane wino gronowe lub owocowe kieruje do różnych operacji technologicznych, między innymi przerobu przez dosładzanie, dodawanie spirytusu, koncentratów owocowych lub soku oraz substancji barwiących i aromortyczno-smakowych, a także mieszania ze sobą win importowanych lub mieszania tych win z winem gronowym lub owocowym własnej produkcji. Zgodnie z par. 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują dodatkowych czynności w celu osiągnięcia właściwych efektów barwy, smaku i aromatu, mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy od wyrobów zużytych do ich wytworzenia, zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od ich importu. Par. 27 tegoż rozporządzenia stanowi, że podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Spółka nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ I instancji obniżenia podatku akcyzowego o kwotę, która wynika z różnicy pomiędzy ilością opodatkowaną na granicy a przyjętą do magazynu Spółki. Zdaniem Spółki ma ona prawo do potrącenia całej kwoty zapłaconej od importu. Według podatniczki z chwilą dopuszczenia przez Urząd Celny towaru importowanego do obrotu towar ten jest przyjęty na stan magazynowy Spółki, a droga od urzędu celnego do zakładu to przewóz wyrobów winiarskich. Interpretacja przyjęta przez Inspektora Kontroli Skarbowej pozbawia zakład przysługujących mu norm ubytków w czasie przewozu wyrobów winiarskich zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/ niektórych wyrobów akcyzowych /Dz.U. nr 111 poz. 1288/. Odwołująca się Spółka zarzuciła także, iż Inspektor Kontroli Skarbowej niesłusznie naliczył podatek akcyzowy według stawki 1,12 zł za 1 litr w przypadku przekazywania win gronowych do produkcji win owocowych. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że ilość wina pierwotnego stanowi określony procent całości, gdyż wino przed przekazaniem do produkcji win owocowych jest poddawane procesom technologicznym -kupażowaniu, a tym samym posiada dodatki /cukier, spirytus, aromaty/, zwiększające objętość wina pierwotnego. Spółka podniosła również, iż zwroty wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy z obrotu handlowego i zniszczenie tych znaków w wyniku ponownego przerobu lub zniszczenia wyrobu podlegają przepisom art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot towaru odbywa się na podstawie faktury korygującej. W takich przypadkach producentowi przysługuje zwrot podatku akcyzowego, a tym samym zwrot zaliczki na znaki akcyzy, ponieważ zaliczka na te znaki stanowi część podatku akcyzowego. Spółka uważa, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy jest przepisem martwym, ponieważ rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego nie przewiduje żadnych sankcji w przypadku przekroczenia norm strat przy oznaczaniu wyrobów, a tym bardziej w przypadku utraty wyrobów oznaczonych banderolami. W przypadku Spółki dopuszczalne straty banderol w procesie oznaczania nie są wykorzystywane i mieszczą się w granicach dozwolonej normy /w stosunku do łącznej liczby znaków akcyzy wykorzystywanych w ciągu miesiąca/. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 12 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży wina o podatek zapłacony od importu wina zakupionego do dalszej produkcji przysługuje tylko w stosunku do ilości wyrobów faktycznie przyjętych do magazynu. Izba Skarbowa wskazała, że z przepisu par. 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie, że możliwość odliczenia podatku akcyzowego uwidocznionego w dokumencie odprawy celnej odnosi się wyłącznie do tej ilości importowanego wyrobu akcyzowego, która została faktycznie zużyta do wytworzenia wyrobów winiarskich. W przypadku stwierdzenia różnic między ilością wyrobu wskazanego w SAD a zawartością cystern jednostka ma prawo do korekty podatku, jak i należności celnych. Natomiast dozwolone ubytki powstające podczas przewozu i wyładunku wyrobów winiarskich dotyczą strat powstałych przed opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Odnośnie opodatkowania według stawki 1,12 zł za 1 litr przesunięcia wina gronowego do produkcji win owocowych Izba Skarbowa podziela stanowisko organu I instancji, że przesunięcie to nie jest czynnością wymienioną w par. 13 ust. 10 rozporządzenia. Z posiadanej przez stronę dokumentacji nie wynika bowiem, aby przed przekazaniem importowanego wina gronowego było ono przerabiane lub ulepszane. Organ odwoławczy uznał także za zasadny pogląd organu I instancji co do braku możliwości zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o zaliczkę wpłaconą na nabycie banderol w przypadku gdy znaki akcyzy zostały zniszczone lub uszkodzone poza procesem oznaczania. W przypadku zwrotu towaru wynikającego z uznanych reklamacji lub zniszczenia wyrobów akcyzowych potwierdzonego prawidłowo sporządzonym protokołem zniszczenia podatnik może zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skorygować obrót, jednakże traci prawo do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o równowartość uszkodzonych znaków akcyzy. Wyjątek stanowi sytuacja, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, to jest wystąpienie strat znaków akcyzy w procesie oznaczania wyrobów w granicach dopuszczalnej normy /0,5 procent miesięcznie dla opakowań jednostkowych wyrobów winiarskich/. Ustalenia decyzji organu I instancji nie dotyczą strat powstałych w procesie oznaczania, gdyż straty te zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej uwzględnione. Spółka "B." w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., zarzucając naruszenie: art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 13 ust. 10 i par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz par. 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. w sprawie oznaczenia wyrobów znakami akcyzy. Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że przepis par. 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego należy interpretować w powiązaniu z par. 27 tego rozporządzenia, który uzależnia przewidziane w par. 13 ust. 10 obniżenie podatku akcyzowego od posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacił kwoty podatku wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Celem wprowadzenia tej regulacji jest zagwarantowanie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przypadku wprowadzenia końcowego produktu do obrotu, jest on opodatkowany podatkiem akcyzowym, który to podatek można jednak zmniejszyć o kwotę podatku zapłaconego przy imporcie produktu stanowiącego komponent. Skarżąca wskazała również, że w prawie podatkowym brak definicji terminu "zużycie" dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym i że terminu tego nie należy utożsamiać z terminem "przekazanie". Zużycie może być produkcyjne, technologiczne, a także transportowe. Oznacza to, że proces wytworzenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w par. 13 ust. 10 wyżej wymienionego rozporządzenia, obejmuje swoim zakresem także straty powstałe w transporcie i przy rozładunku oraz w procesach produkcyjnych i technologicznych związanych z otrzymaniem produktu finalnego. Zakwestionowanie zatem przez organ prawa skarżącej do obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zapłacony od importu zużytego następnie wina było - zdaniem skarżącej - bezzasadne. Skarżąca podtrzymała także podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut, że prawidłowo zastosowała stawkę podatku akcyzowego przy przesunięciu wina gronowego do wina owocowego. Nie była to bowiem czynność czysto techniczna, gdyż wino to zostało poddane przy przesunięciu procesowi kupażowania, co wynika z dokumentacji - kart kupażowania. Dokonane w tym zakresie błędne ustalenia stanowią naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji w kwestii prawa podatnika do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o zaliczkę wpłaconą na nabycie banderol - znaków skarbowych akcyzy. Stwierdziła, że podatnikowi przysługuje bezporne prawo do zwrotu wpłaconych kwot zaliczek, należności lub prawo do otrzymania nowych znaków akcyzy w granicach normy dopuszczalnych strat banderol, powstałych w procesie oznaczania opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych. Norma ta wynosi dla jednostkowych opakowań 0,5 procent - zgodnie z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Przepis ten narusza - zdaniem skarżącej - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem określona w nim norma strat znaków skarbowych akcyzy wpływa w sposób bezpośredni na wielkość obciążenia podatkiem akcyzowym podatników tego podatku. Skarżąca stwierdziła wreszcie, iż fakt otrzymania przez podatnika zwrotu od kontrahenta wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy i zniszczenie tych znaków w wyniku ponownego przerobu lub zniszczenia wyrobów podlega art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot towaru rodzi obowiązek wystawienia faktur korygujących, które zmniejszają między innymi kwotę należnego podatku akcyzowego za miesiąc wystawienia faktury. Dotyczy to również zaliczki z tytułu nabycia znaku skarbowego akcyzy. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestie sporne w sprawie niniejszej sprowadzają się do trzech następujących zagadnień: 1. Sprawa interpretacji przepisu par. 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./. Przepis ten stanowi, że podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich: 1/ dokonują ich rozlewu, 2/ poddają je leżakowaniu, kupażowaniu, czyli mieszaniu w celu osiągnięcia właściwych efektów barwy, smaku i aromatu, dosładzaniu, doprawianiu nalewką ziołową, nasycaniu dwutlenkiem węgla, podbarwianiu karmelem, doalkoholizowaniu lub maderyzacji, tzn. przyspieszeniu procesu dojrzewania przez zastosowanie oddziaływania termicznego - mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od ich importu. Zgodnie z par. 27 tego rozporządzenia obniżenie podatku w przypadkach określonych m.in. w par. 13 może nastąpić pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Przepis par. 13 ust. 10 rozporządzenia dopuszcza możliwość obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów tylko o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, a zatem nie może być tu uwzględniony podatek od tej ilości importowanych wyrobów /wynikającej z dokumentów celnych/, która nie została faktycznie przekazana do produkcji. Nie ulega wątpliwości, że ilość wyrobów stanowiąca braki ilościowe, wynikające bądź z otrzymania przez skarżącą ilości wyrobów mniejszej od deklarowanej przez dostawcę, bądź z ubytków powstałych w czasie transportu czy wyładunku, nie może być zużyta do wytworzenia wyrobów finalnych produkowanych przez skarżącą. Skoro przepis wyraźnie stanowi o podatku od wyrobów winiarskich zużytych do wytworzenia wyrobów, nie można - jak sugeruje skarżąca - do zużycia tego zaliczać braków powstałych w transporcie, gdyż transport z Urzędu Celnego do siedziby firmy jest fazą poprzedzającą "wytworzenie". Natomiast zawarty w par. 27 rozporządzenia wymóg udokumentowania przez podatnika zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikającego z dokumentów celnych /oznacza, iż posiadanie tych dokumentów/ stanowi warunek obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży. Przepis ten nie odnosi się natomiast do wysokości podatku akcyzowego podlegającego odliczeniu, w szczególności nie przesądza o tym, że obniżenie podatku musi obejmować całą kwotę zapłaconą od tego importu. Kwestia jaki podatek podlega odliczeniu /podatek zapłacony od wyrobów winiarskich zużytych do wytworzenia (...)/ uregulowana jest bowiem w par. 13 ust. 10. Nie budzi więc zastrzeżeń zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenie wysokości podatku akcyzowego zapłaconego od importu, podlegającego odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży. 2. Sprawa opodatkowania przez organy orzekające w niniejszej sprawie przesunięcia wina gronowego do produkcji win owocowych. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, iż przesunięcie to podlega opodatkowaniu według stawki 1,12 zł za 1 litr /zgodnie z poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r./. Przesunięcie to nie jest bowiem czynnością określoną w par. 13 ust. 10 rozporządzenia. Zakup wina bazowego nastąpił w ustawowej stawce 1,12 zł za 1 litr, zatem przesunięcie wina gronowego do win owocowych musiało nastąpić w tej samej stawce podatkowej. Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego kart kupażowania, które potwierdzałyby dokonanie czynności z zakresu kupażowania przed zmieszaniem importowanego wina gronowego z winem owocowym produkcji krajowej, a na rozprawie przed NSA przedstawiciel skarżącej wyjaśnił, że kupażowaniu była poddawana dopiero mieszanka wina owocowego /krajowego/ z winem gronowym /importowanym/. Dodać należy, że karty kupażowania załączone do skargi dotyczą operacji wykonywanych w 2001 r., a więc w okresie nie objętym zaskarżoną decyzją. 3. Sprawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o zaliczkę wpłaconą na nabycie banderoli - znaków akcyzy w przypadku zniszczenia lub uszkodzenia znaków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w każdym przypadku zniszczenia lub uszkodzenia znaków akcyzy podatnik ma prawo do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o zaliczkę wpłaconą na pokrycie banderoli. Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość skorygowania obrotu np. na podstawie faktur korygujących. Obniżeniu podlega wówczas podatek VAT. Przepis ten, który ma odpowiednie zastosowanie do podatku akcyzowego nie zawiera jednak prawa do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o równowartość uszkodzonych znaków akcyzy. Jedynie w sytuacji, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy /Dz.U. nr 127 poz. 584 ze zm./, to jest w przypadku wystąpienia strat znaków akcyzy w procesie oznaczania wyrobów tymi znakami, producentom przysługuje odpowiednio zwrot wpłaconych zaliczek, należności lub prawo do otrzymania w zamian nowych znaków w granicach dopuszczalnej normy strat pod warunkiem przedstawienia protokołu strat. Dopuszczalna norma strat została określona w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. w sprawie oznaczenia wyrobów znakami akcyzy /Dz.U. nr 26 poz. 93 ze zm./. Straty powstałe w procesie oznaczania wyrobów znakami akcyzy w granicach dopuszczalnej normy zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej uznane. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, co do niezgodności przepisu par. 13 wyżej wymienionego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie wydał dotychczas orzeczenia stwierdzającego taką niezgodność. Ponadto wprowadzenie norm ubytków w par. 13 przedmiotowego rozporządzenia ma oparcie w upoważnieniu ustawowym /art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy - Dz.U. nr 127 poz. 584 ze zm./. Wprowadzenie norm ubytków nie może być nadto uznane za jednoznaczne z nałożeniem na podatnika obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji. Reasumując - Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik postępowania. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił. Glosa. Siwiński Mirosław. Celem niniejszej glosy będzie zatem próba udowodnienia, że NSA zastosował błędną, nieuwzględniającą zasad wykładni prawa i przepisów Konstytucji, nieuprawnioną interpretację powołanych wyżej przepisów. Powyższy wyrok NSA budzi powszechnie uzasadniony sprzeciw w środowisku osób zajmujących się problematyką podatku akcyzowego oraz pośród osób reprezentujących podmioty gospodarcze będące podatnikami tego podatku. Analiza dokonana przez NSA oraz wnioski wyciągnięte z tej analizy są- zdaniem autora - trudne do przyjęcia, przede wszystkim dlatego, że sprzeciwiają się istocie rozwiązań podatkowych zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; zwana dalej "ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r."/, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, a także w Konstytucji RP. Ad. 1. Przepis par. 13 ust. 10, zgodnie z którym podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują ich rozlewu lub poddają je: leżakowaniu, kupażowaniu, dosładzaniu, doprawianiu nalewką ziołową, nasyceniu dwutlenkiem węgla, podbarwianiu karmelem, doalkoholizowaniu lub maderyzacji, mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od ich importu, należy interpretować w powiązaniu z par. 27 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. Drugi z wymienionych przepisów uzależnia bowiem obniżenie ustanowione w par. 13 ust. 10 od posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacił kwoty podatku wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Zasadne jest zatem twierdzenie, że podatnicy określeni w hipotezie par. 13 ust. 10 tego rozporządzenia mogą skorzystać z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego lub zwiększenia naliczonego podatku od towarów i usług tylko jeżeli posiadają dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikających z faktur, faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwot podatku akcyzowego wynikających z tych dokumentów. Dodać należy, że tak określone uprawnienie przysługuje od wyrobów akcyzowych zużytych do ich wytworzenia. Zasadniczym sensem i celem wprowadzenia tej regulacji jest zagwarantowanie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym /jako podatkiem jednofazowym/ tego samego wyrobu akcyzowego. Z kolei w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym komponentu importowanego, a następnie przetworzonego, ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W przypadku więc wprowadzenia końcowego produktu do obrotu, zostanie on opodatkowany podatkiem akcyzowym, jednak podatnik będzie mógł należny podatek akcyzowy zmniejszyć o kwotę podatku zapłaconego przy imporcie produktu stanowiącego komponent. Należy przy tym zauważyć, że w prawie podatkowym | brak jest legalnej definicji terminu "zużycie" zawartego s w przepisie par. 13 ust. 10 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. Niewątpliwie nie należy tego terminu utożsamiać z wielokrotnie występującym w systemie terminem "przekazania". Pojęcie "zużycia" jest to termin wieloznaczny. Trzeba tu bowiem wyróżnić zużycie produkcyjne i technologiczne, a także transportowe. Oznacza to, że proces wytworzenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w par. 13 ust. 10 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. niewątpliwie obejmuje także swoim zakresem straty powstałe w transporcie i rozładunku oraz w procesach produkcyjnych i technologicznych związanych otrzymaniem finalnego wyrobu winiarskiego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2002 r. wywodzi, że z terminu "zużyte do wytworzenia" wynika, że dotyczy to tylko tej ilości wyrobów akcyzowych, która została przekazana do produkcji. Transport wyrobów z urzędu celnego do siedziby firmy podatnika jest fazą poprzedzającą wytworzenie i braki ilościowe powstałe w czasie transportu nie mogą zostać zaliczone do wyrobów, o których mowa w omawianym przepisie. Pogląd taki jest błędny z tego względu, że przepis par. 13 ust. 10 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. ustanowiony został, aby zapobiegać kaskadowemu naliczeniu podatku akcyzowego na poszczególnych etapach obrotu. Bezsprzecznym jest fakt, że podatnik, który kupuje bądź importuje wyrób akcyzowy w celu jego przetworzenia na inny zapłacić musiał podatek akcyzowy od importu wyrobów winiarskich bądź też podatek ten zawarty był w cenie kupowanego przez niego wyrobu. Zatem zakwestionowanie przez Sąd prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zapłacony od ich importu jest niesłuszne i niezgodne z celem dla jakiego powołany przepis został ustanowiony. Jeżeli bowiem podatnik akcyzy, który będzie sprzedawał swoje wyroby powstałe z wcześniej nabytych bądź importowanych wyrobów akcyzowych nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego, to będzie musiał wliczyć tę kwotę do ceny sprzedawanego wyrobu, co w przypadku stosowanych w akcyzie stawek podatkowych znacznie zwiększy cenę sprzedawanego wyrobu. W podatku akcyzowym obowiązek podatkowy ciąży, co do zasady, na producentach i importerach wyrobów akcyzowych /a także na innych podmiotach wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./. Powstaje on albo w sposób ogólny, czyli na mocy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. albo w sposób szczególny. Szczególne sposoby powstawania tego obowiązku najczęściej dotyczą wyrobów akcyzowych o strategicznym znaczeniu, takich jak na przykład wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Taka regulacja powstawania obowiązku w podatku akcyzowym, kiedy na pewnych etapach produkcji różnego rodzaju wyrobów akcyzowych, może dojść do sytuacji, w której mógłby kilkakrotnie powstać obowiązek podatkowy w tym podatku. W takim wypadku produkt finalny byłby obciążony naliczaną kolejno akcyzą /która jest podatkiem pośrednim/, co przy obowiązujących stawkach tego podatku, ustanawiałoby cenę w wysokości niemożliwej do poniesienia przez potencjalnych odbiorców produktu finalnego. W celu wyeliminowania takiej sytuacji, prawodawca ustanawia szereg odliczeń i zwolnień z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik akcyzy zużyje wyrób akcyzowy na wyprodukowanie innego wyrobu, który z kolei posłuży do wyprodukowania finalnego produktu, który będzie już opodatkowany akcyzą, to wszelkie półprodukty, na każdym etapie procesu technologicznego, są zwolnione lub też przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku akcyzowego wcześniej zapłaconego bezpośrednio lub zawartego w cenie nabywanego wyrobu - tak aby tylko produkt finalny zawierał w swojej cenie podatek akcyzowy. Podatek ten jest naliczony tylko w stosunku do wyrobu finalnego lub też zawarty jest jednokrotnie tylko w cenie wyrobu finalnego, tak aby ta cena nie była zbyt wygórowana i towar został sprzedany. Wysokość sprzedaży ma zaś bezpośrednie przełożenie na wysokość wpływów do budżetu z tytułu opodatkowania danego wyrobu. Wyżej opisany mechanizm pozwala na zachowanie dwóch naczelnych zasad rządzących tym podatkiem: - jednokrotności opodatkowania, oraz - przerzucania rzeczywistego obciążenia podatkowego na ostatecznego nabywcę, która to zasada statuuje akcyzę jako podatek pośredni. Dlatego też za wyroby zużyte do wytworzenia wyrobów winiarskich, o których mowa w przepisie par. 13 ust. 10 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. powinny być uznane także wyroby stanowiące braki ilościowe powstałe na skutek transportu oraz procesów załadowczo-wyładowczych. Także bowiem od tych wyrobów zapłacony został podatek akcyzowy przez podatnika, który będzie wprowadzał do obrotu dalsze wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Interpretacja zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w głosowanym wyroku jest zatem błędna i niezgodna z zasadą jednokrotności opodatkowania obowiązującą w podatku akcyzowym. Ad. 2. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Przepis ten został umieszczony w rozdziale 2 powołanej ustawy dotyczącym tylko podatku akcyzowego i może być stosowany do podatku akcyzowego tylko odpowiednio, co Sąd sam w głosowanym wyroku przyznaje. Skoro jest to tylko stosowanie odpowiednie, to wykładnia tego przepisu nie może być rozszerzająca. Przepis ten, jak słusznie zauważył Sąd nie zawiera prawa do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o równowartość uszkodzonych znaków akcyzy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy /Dz.U. nr 127 poz. 584 ze zm./; zwana dalej "ustawą z dnia 2 grudnia 1993 r."/ - wyroby akcyzowe podlegające oznaczeniu znakami skarbowymi akcyzy /do których na podstawie art. 1 ust 1 pkt 4 tej ustawy zaliczają się wyroby winiarskie/ nie mogą zostać wydane z zakładu produkcyjnego, sprowadzone z zagranicy lub wystąpić w obrocie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez ich uprzedniego, prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy lub z uszkodzonymi znakami akcyzy. Podatnik /na podstawie ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. - obowiązek oznaczania wyrobu przed wprowadzeniem go na rynek, w tym także na wypadek przepakowania, ciąży co do zasady na importerze i producencie/ w ramach zwrotu wyrobów winiarskich jest obowiązany zniszczyć umieszczone na nich banderole podatkowe. W związku z tym ma on prawo do zwrotu zaliczek zapłaconych za otrzymane banderole, ze względu na brak istnienia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik może też za zwrócone banderole żądać wydania nowych banderol, a wpłacone wcześniej zaliczki związane z wydaniem banderol, stanowią zaliczkę zmniejszającą wpłaty dzienne na poczet zobowiązania, które powstanie z tytułu sprzedaży przerobionych ponownie wyrobów winiarskich, jeśli poddawane są one dalszemu przerobowi w celu wprowadzenia ich w innych opakowaniach jednostkowych do obrotu. Podkreślić należy, że przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. oraz przepisy rozporządzenia z dnia 19 lutego 1994 r. nie wymagają, aby miesięczne rozliczanie dopuszczalnych strat banderol następowało oddzielnie dla każdego rodzaju znaku. W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe znalazły się jednak w obrocie bez oznaczeń, czy też oznaczone nieprawidłowo, nieodpowiednimi bądź uszkodzonymi znakami skarbowymi akcyzy, obowiązek oznaczenia tych wyrobów akcyzowych w sposób prawidłowy ciąży na ich posiadaczach. Wyjątkiem jest sprzedaż tych wyrobów akcyzowych przez organ państwowy - wówczas obowiązek ich oznaczenia ciąży na ich nabywcy. Obowiązkiem oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami skarbowymi akcyzy są także objęte czynności wymienione w art. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. Jednocześnie na producentach i importerach spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji znaków skarbowych akcyzy. Wykazują w niej na bieżąco wydane banderole oraz ich zużycie, utratę, zniszczenie i uszkodzenie. Przez wydanie wyrobów akcyzowych rozumie się także otrzymanie nowych banderol za zwrócone banderole, nie wykorzystane i nie uszkodzone lub za banderole utracone, zniszczone lub uszkodzone w ramach dopuszczalnych norm strat w procesie oznaczania wyrobów banderolami. Wszystkie te fakty powinny przy tym zostać potwierdzone protokołem zniszczenia sporządzonym przez dwie osoby reprezentujące producenta czy importera albo też przez jedną osobę oraz przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Także z czynności ponownego oznaczania towarów znakami skarbowymi akcyzy konieczne jest sporządzenie protokołu, gdyż uszkodzone znaki nie mogą zostać powtórnie użyte. Wspomniane dopuszczalne straty to utrata, zniszczenie, uszkodzenie banderol, które powstają w procesie oznaczania nimi opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Dla opakowań jednostkowych straty takie wynoszą 0,5 procent na podstawie par. 13 rozporządzenia z dnia 19 lutego 1994 r. W granicach tak określonej normy podatnikowi przysługuje więc prawo do zwrotu wpłaconych kwot zaliczek, należności lub prawo do otrzymania w zamian nowych znaków skarbowych akcyzy. Jak więc widać prawo do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o równowartość uszkodzonych znaków akcyzy wynika z przepisów dotyczących tylko podatku akcyzowego /zawartych bądź to w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego bądź też w ustawie z dnia 2 grudnia 1993 r. i w rozporządzeniu z dnia 19 lutego 1994 r./. Z braku odpowiedniego zapisu w przepisie dotyczącym podatku od towarów i usług, który stosowany może być do podatku akcyzowego tylko odpowiednio, w żadnym wypadku nie można wywodzić braku takiego uprawnienia po stronie podatnika akcyzy, który spełnia warunki określone w innych przepisach. Ad. 3. W świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zobowiązanie podatnika może być kształtowane tylko w przepisach rangi ustawowej. Wprowadzenie regulacji w drodze podustawowej, w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. /należy bowiem zauważyć, że par. 13 tego rozporządzenia faktycznie określa wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku akcyzowego/ oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. /które określało wysokość obowiązujących stawek w tym podatku/, nasuwa pytanie o konstytucyjność tego rozwiązania. Należy podkreślić, że wbrew temu, co twierdzi Sąd w głosowanym wyroku, przepis par. 13 rozporządzenia z dnia 19 lutego 1994 r. w rzeczywistości nakłada obowiązek podatkowy. Przekroczenie określonych w tym przepisie dopuszczalnych miesięcznych strat banderol powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej ilości znaków akcyzy, o jaką zostanie przekroczony limit. Powstanie obowiązku podatkowego ma tu inną samodzielną podstawę. Zgodnie zaś z art. 4 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku ze zdarzeniem określonym w ustawie. Jeżeli dodać do tego, że, w myśl przepisu art. 7 par. 1 powołanej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu, to wyraźnie widać, że przepis par. 13 powołanego rozporządzenia wbrew temu, co twierdzi Naczelny Sąd Administracyjny, tworzy nową kategorię podatników. Przepis ten nie jest zamieszczony w ustawie przez co nie spełnia wszystkich warunków wymienionych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, ale dlatego też jest niezgodny z Konstytucją. Oczywistym jest, że takie rozwiązanie, wątpliwe z punktu widzenia Konstytucji, nie może powodować negatywnych następstw dla podatnika właśnie na gruncie stosowania obowiązującej Konstytucji. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. /a konkretnie par. 1, par. 1a, par. 2, par. 6, par. 8, a także załączniki do rozporządzenia/ w sposób wyraźny ustanawiają wysokość obowiązujących stawek podatku akcyzowego. Takie rozwiązanie zdecydowanie odbiegają od tego standardu, narzuconego przez Konstytucję, a w szczególności w jej art. 92 i art. 217. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża, w wyroku z dnia 15 marca 2002 r. refleksję, że omawiane przepisy obu rozporządzeń mają swoje oparcie w delegacjach ustawowych, Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził dotąd niezgodności tych przepisów z Konstytucją. Twierdzenie to, samo w sobie jest nie do pogodzenia ze standardami, jakie powinny obowiązywać w demokratycznym państwie prawnym, jakim jest Rzeczpospolita Polska na mocy art. 2 Konstytucji. Fakt bowiem, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności jakiegoś przepisu prawa z Konstytucją nie może oznaczać, że niezgodność taka rzeczywiście nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien powoływać się w sytuacji zaistnienia tego rodzaju wątpliwości prawnej na brak orzeczenia TK, lecz wystąpić do tego Trybunału ze stosownym pytaniem prawnym, tak jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 marca 2000 r. /I SA/Wr 2281/98/. W wyniku tego pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny wydał dnia 6 marca 2002 r. wyrok, w którym stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepisy te odpowiednio: ustanawia, podatników w drodze podustawowej oraz zawiera, ustawowe upoważnienie do wydania takiego przepisu. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy bezpośrednio regulacji par. 13 rozporządzenia z dnia 19 lutego 1994 r. oraz przepisów ustanawiających wysokość stawek tego podatku, zawartych w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r., to jednak stwierdza niezgodność z Konstytucją przepisów, których przedmiot był taki sam - zawarcie elementów konstrukcji podatku wymienionych w art. 217 Konstytucji w aktach rangi podustawowej. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że tezy postawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r. /I SA/Po 1907/01/ są błędne i opierają się na błędnej i nieuprawnionej wykładni.