I SA/Po 191/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] określiła podatnikowi W.M. przychód za 1998r. podwyższając go o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę między wartością świadczeń ustaloną na zasadach rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik w 1998r. prowadził kantor wymiany walut korzystając odpłatnie z pomieszczeń handlowych w P. Okazało się, że zbyt niski jest czynsz najmu płacony przez podatnika (.zł/m2). W 1998r. stawki wynajmu powierzchni użytkowej w dzielnicy J. wahały się pomiędzy . a . zł/m2, wobec czego Inspektor przyjęła jako średnią stawkę w wysokości . zł/m2 . Od powyższej decyzji podatnik W. M. złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art.233 § 2 O.p. uchyliła decyzję Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że zapadła ona bez powołania właściwej podstawy prawnej, tj. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej wydała nową decyzję z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § i § 4, art. 207 O.p., art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 12 ust. 2,3,3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której pozostała przy ustaleniach i treści rozstrzygnięcia zawartych w pierwszej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 3,3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 51, art. 53 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem podatnika o świadczeniach częściowo odpłatnych można mówić nie wówczas, gdy cena płacona za świadczenia jest niższa od średniej rynkowej, a tylko wtedy, gdy za część świadczenia jest ponoszona odpłatność, natomiast pozostała część świadczenia jest uzyskiwana bezpłatnie. W przypadku najmu sytuacja taka następuje gdy odpłatność jest ponoszona tylko za część wynajmowanych pomieszczeń. Przepisy art. 14 ustawy nie zaliczają do przychodów z działalności gospodarczej świadczeń, które są częściowo odpłatne, a zaliczają jedynie te świadczenia, które są nieodpłatne całkowicie. Ponadto dowód z przesłuchania świadka M.P. został przeprowadzony bez umożliwienia kontrolowanego udziału w przeprowadzeniu dowodu, zaś przepisy art. 51 i 53 O.p. zostały naruszone dlatego, że ustalając wysokość zaległości podatkowej nie uwzględniono wpłaty z dnia 26.02.2002r., w wysokości [...] zł, która to wpłata została w części zaliczona na poczet należności głównej, a w części na poczet odsetek za zwłokę. Tym samym zaległość podatkowa, jak i odsetki za zwłokę zostały określone w zaskarżonej decyzji w niewłaściwej wysokości. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia .[...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła: należny podatek w kwocie 6.461,10 zł, tym samym do odpisu kwota [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wg stanu na dzień 22.10.2002r. i uwzględnioną wpłatą z dnia 26.02.2002r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odsyła do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym, jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych, w ust. 3, a odpłatnościa ponoszona przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny w tej kwestii, pod pojęciem świadczeń częściowo odpłatnych należy rozumieć takie świadczenia otrzymywane przez podatnika, których wartość podatnik pokrywa tylko w części. Według przepisu art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jest różnica pomiędzy wartością świadczenia ustalona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a odpłatności ponoszoną przez podatnika. Stawka . zł/m2, którą w 1998r. uiszczał podatnik, istotnie odbiegała wartości od cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia i nie była właściwa dla określenia wartości najmu w roku 1998. Z kolei stawka .zł/m2, zastosowana przez Inspektora nie była miarodajna, jako ustalona na podstawie jednego tylko źródła. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy pozwoliło na wykazanie, iż przy uwzględnieniu cen rynkowych stawka właściwa dla określenia kwoty czynszu najmu, będzie kwota 43 zł/m2 (średnia arytmetyczna najniższych stawek, spośród informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania: 18 zł + 50 zł + 60 zł). Racjonalnym uzasadnieniem dla średniej z najniższych ze stosowanych w P. w 1998r. stawek czynszu jest fakt, iż najemca dokonał w prac remontowo - naprawczych. Wobec powyższych ustaleń, przy uwzględnieniu stawki . zł/m2 oraz faktu, że podatnik ponosił z tytułu najmu odpłatność w wysokości [...] zł miesięcznie (. zł/m2), przychód z tytułu częściowo odpłatnego wynajmowania pomieszczeń na cele prowadzonej działalności określa się: 50 m2 x 43 zł = 2.150 zł - 350 zł = 1.800 zł x 12 miesięcy = []...] zł. W wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził zaniżenie przychodu w 1998r. o kwotę [...] zł. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę wskazał, że otrzymywane przez niego świadczenie polegające na udostępnieniu lokalu jest całkowicie opłacone, w postaci ustalonego przez strony umowy najmu czynszu. Umowa najmu zawarta w 1990r. jako "umowa odpłatna, całkowicie odpłatna", nie przekształciła się ani w umowę użyczenie lokalu ani w inną umowę nienazwaną. Ustalając dodatkowe przychody w sposób zastosowany w sprawie, karze się podatnika za to, iż prowadzi działalność w sposób racjonalny, to znaczy dąży do ponoszenia możliwie jak najniższych kosztów prowadzonej działalności. Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut wadliwej interpretacji przez organy podatkowe przepisu art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzenie skarżącego jakoby przepis ten nie zaliczał do przychodów z działalności gospodarczej świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 1998r. stwierdza, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń i w celu ich obliczenia odsyła wprost do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym, jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszona przez podatnika. W stanie faktycznym sprawy, według przepisu art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jest różnica pomiędzy wartością świadczenia ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a odpłatności ponoszoną przez podatnika. Bezzasadny jest zarzut, jakoby zgodnie z interpretacją pojęcia "świadczenia częściowo nieodpłatne" dokonaną przez organ odwoławczy, świadczeniem częściowo nieodpłatnym było każde takie świadczenie, którego wartość jest niższa, niż wartość świadczenia ustalona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Pod pojęciem świadczeń częściowo odpłatnych należy rozumieć takie świadczenia otrzymywane przez podatnika, których wartość podatnik pokrywa tylko w części. Taka regulacja uszczelnia obrót gospodarczy i zapobiega ucieczce od realnych transakcji pieniężnych. W sprawie wartość czynszu płaconego przez podatnika nie była jedynie "niższa" od cen tego świadczenia stosowanych w Poznaniu w 1998r., ale była "rażąco niższa". Dysproporcja pozwoliła uzasadniała wniosek, że zachodzi uzyskiwanie przez podatnika częściowo nieodpłatnego świadczeniem. Przyjęta przez organ podatkowy drugiej instancji stawka kwoty czynszu wynosząca . zł/m2 nie ingeruje w zasadę swobody umów, jak również nie narusza zasad wolnego rynku. Niezasadny jest zarzut, że organ odwoławczy przyjął zasadę prawną, iż w miarę upływu czasu zmienił się charakter umowy najmu pomieszczeń. Postępowanie podatkowe dotyczy 1998r., stąd też ocena umowy najmu dotyczy tylko tego roku i nie ma wpływu na moc prawną umowy zawartej w 1990r. Natomiast z powodu inflacji zmiana siły nabywczej pieniądza niewątpliwie wpływa na wycenę każdego świadczenia. Nie sposób zatem uznać, że na przestrzeni lat 1990 - 1998 nie dokonała się istotna zmiana spornej wartości najmu i w kontrolowanym roku 1998 nadal odpowiadała ona cenie z 1990r. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy pozwoliło na wykazanie, iż przy uwzględnieniu cen rynkowych stawka właściwa dla określenia kwoty czynszu najmu, będzie kwota . zł/m2 (średnia arytmetyczna najniższych stawek, spośród informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania: 18 zł + 50 zł + 60 zł). Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont .