I SA/Po 1918/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia J. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r., podzielając ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ pierwszej instancji. Według Izby Skarbowej przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie był olej opałowy a nie, jak twierdzi podatnik, olej przepracowany. Zakupiony przez podatnika olej sprowadzany był wyłącznie pod potrzeby konkretnych odbiorców, w związku z czym był to obrót hurtowy, w którym nie mogły występować tak znaczne ubytki i straty, o których pisze odwołujący, tym bardziej że w całym postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów reklamacyjnych bądź innych protokołów strat czy też protokołów zniszczeń. Zdaniem organu odwoławczego nie ma potwierdzenia również to, ze olej ten zawierał duże ilości wody kształtujące się w granicach 20 % wagi, jak twierdzi podatnik. Z badań laboratoryjnych wynika, że zawartość wody w dostarczanych do badań próbach oleju opałowego wynosiła sumarycznie 5,11%, zaś z orzeczenia laboratoryjnego Rafinerii Nafty "A" w G. wynika, że sumaryczna wartość wody w nadesłanych próbach oleju wynosiła zaledwie 1,088 %, co zgodne jest z warunkami technicznymi do tego rodzaju oleju. Niesłuszny jest tez zarzut odwołującego się, że zastosowana do nie wykazanego w sprzedaży oleju opałowego cena [...]zł jest zbyt wysoka. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tej kwestii poparte zostało konkretnym wyliczeniem. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było wyliczenie przeciętnej ceny stosowanej przez samego podatnika. Z dowodów źródłowych wyraźnie wynika, że Inspektor ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę wszystkie dokonane transakcje sprzedaży. Według odwołującego się cena takiego oleju nie mogłaby przekroczyć kwoty [...]zł/t, na dowód czego załączył kserokopię oferty firmy "B" z P. na zakup oleju w cenie [...] zł + VAT. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby to, że rzeczywiście dokonał sprzedaży w tak niskich cenach. Wobec powyższych faktów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że zarzut podatnika jest zasadny, a ustalona przez kontrolujących średnia cena sprzedaży oleju opałowego zawyżona. Izba Skarbowa nie uznała też za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług pośrednictwa, gdyż podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał istnienia zawiązku pomiędzy tymi wydatkami, a przychodem, co ostatecznie rozstrzygnięte zostało w decyzji z [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. Skoro, więc wydatek na zakup usług pośrednictwa nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług utracił podatnik prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. Z. zarzuca, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem norm prawa procesowego tj. zasady praworządności określonej w art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co niewłaściwie ustalono podstawy opodatkowania z podobną argumentacją jak w odwołaniu. Poza wymienionymi w decyzji zarzutami w uzasadnieniu skargi podnosi dodatkowo, że brak jest podstaw do nie uznania za wiarygodne tego, iż 10-20 ton oleju zużył do opalania pomieszczeń firmy poprzez "wzbogacanie trocin i drewna przepracowanym olejem". Zarzuca również i to, że organy skarbowe bezzasadnie uznały olej zużyty przez niego do opalania pomieszczeń za ubytki (w ramach uznanych 2%), gdyż "ubytki oznaczają straty, których przecież fizycznie nie ma". Ponadto skarżący zakwestionował też ustalenia zaskarżonej decyzji co do tego, że wydatki na zakup usług pośrednictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i związany z tym zakupem podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze - Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Inspektor w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności oraz szczegółowo i wnikliwie ustalił stan faktyczny i prawny sprawy. Ustalenia Inspektora znajdują pełne odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia w art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Firma "C", której właścicielem jest J. Z. dokonywała obrotu handlowego, zakupując olej opałowy 3D i Pl, który następnie odsprzedawała jako olej przepracowany lub jako odpady z czyszczenia cystern kolejowych i samochodowych. W rozpatrywanej sprawie kontrolowana firma nie wykazała żadnych stanów magazynowych zapasów na dzień [...] r. ani też na dzień [...] r. Na podstawie zebranych danych (szczegółowo opisanych na str. od 4 do 7 zaskarżonej decyzji k. 254-261) ustalono różnicę ilościową pomiędzy zakupem olejów 3D i Pl - [...] ton a sprzedażą tych olejów - [...] ton, która wynosi [...] ton. Z uwagi na występujące w obrocie paliwami ubytki, których kontrolowana firma nie wykazała i nie udokumentowała, przyjęto szacunkowe ubytki tego paliwa na poziomie 2 % w stosunku do ilości zakupionego oleju opałowego 3D i Pl w ilości [...] ton ([...] ton x 2 % = [...] ton). O wyliczony ubytek oleju opałowego w ilości [...] ton pomniejszono różnicę ustaloną pomiędzy zakupem a sprzedażą oleju wynoszącą [...] ton, ustalając ilość nieudokumentowanej sprzedaży na [...] ton. Wartość ustalonej różnicy w sprzedaży oleju przyjęto w wysokości średniej ceny sprzedaży wyliczonej na kwotę [...] zł/tonę. W związku z powyższym wartość nieudokumentowanego obrotu oleju w ilości [...] ton ustalono w wysokości [...] zł ([...] x [...] zł) i opodatkowano podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wg 22 % stawki stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy. Ustalenie nieudokumentowanej sprzedaży w okresie od I do XI [...] roku (z wyłączeniem m-ca XII [...] r., w którym nie stwierdzono sprzedaży oleju opałowego) szczegółowo przedstawione zostało na str. od 6 do 7 zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń Izba Skarbowa uważa, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia wartości nieudokumentowanego obrotu w kwocie [...] zł, gdyż zastosowane dane znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii związanej z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami pośrednictwa stwierdzić należy, iż sprawa ta została ostatecznie rozstrzygnięta w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. Dla ustaleń odnoszących się do podatku od towarów i usług powyższe rozstrzygnięcie ma charakter wiążący, nie pozwalający na odmienne kwalifikowanie ww. wydatków. Zdaniem izby skarbowej podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup usług pośrednictwa na wartość netto [...],- zł., a przychodem czy to uzyskanym czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazano, że koszty te zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc skarżący nie udowodnił, że poniesienie wydatku związanego z zakupem tych usług pociągnęło za sobą uzyskanie przychodu. Podkreślić przy tym należy, że podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie potrafił wskazać konkretnych transakcji zawartych dzięki tym usługom, nie potrafił też wyjaśnić na czym te usługi polegały. Włączenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tych usług opierało się wyłącznie na fakcie posiadania dowodów na ich poniesienie. Skoro więc wydatek na zakup usług pośrednictwa nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług utracił podatnik prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług. W ocenie organu odwoławczego nie budzą również zastrzeżeń ustalenia Inspektora, co do wielkości ubytków przyjętych w działalności gospodarczej podatnika. Zakupiony przez firmę "C" olej sprowadzany był wyłącznie pod potrzeby konkretnych odbiorców, w związku z czym był to obrót hurtowy, w którym nie mogły występować ubytki na poziomie 5 %, jak chce tego podatnik, tym bardziej, że w całym postępowaniu podatkowym w tym i odwoławczym przedłożył żadnych dowodów reklamacyjnych lub innych protokółów strat, czy też protokółów zniszczeń. Istotne dla sprawy jest to, że z orzeczenia laboratoryjnego, dotyczącego zawartości wody w oleju uzyskanego z Rafinerii "A" w G. (k. 123-127, t. I) - kontrahenta dostarczającego olej podatnikowi oraz Huty S.A. w K. (k. 222-229, t. I), która za zlecenie firmy "C." dokonała analiz prób oleju opałowego - wyraźnie wynika, iż zakupiony przez podatnika olej opałowy spełniał warunki normy ustalone na ten olej. Wyliczenia dokonane w trakcie kontroli przez Inspektora wyraźnie wskazują, że zawartość wody w oleju zakupionym przez firmę skarżącą wynosiła 1,088% (k. 242, t. I). Ubytkiem naturalnym w gospodarce magazynowej jest strata spowodowana przechowywaniem towaru, jego obrotem lub transportem. Ubytki te mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i są spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozważaniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. Natomiast z akt sprawy wynika, że Inspektor w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie negował faktu, iż w działalności podatnika występowały ubytki. Jednakże ubytki na poziomie wskazanym w trakcie kontroli tj. [...] ton przy ogólnej sprzedaży [...] ton stanowiły aż 31 %. Inspektor dla zobrazowania możliwość i wielkości występowania tego typu zjawiska posłużył się nieobowiązującymi wprawdzie normami zawartymi w zarządzeniu Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym (M.P. z 1998 r., Nr 2, poz. 15). Obowiązujące wówczas normy w tego rodzaju działalności ustalone były na poziomie od 0,02% do 0,09%, gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji przyjęto do wyliczeń wskaźnik ubytków na poziomie 2%. Z zaskarżonej decyzji wynika, że uwzględnione zostały argumenty podatnika, że część oleju nie nadającego się do sprzedaży zużyto na potrzeby własne jako podpałkę oraz to, że część oleju pozostawała w wagonach służących do ich transportu, choć podatnik nie przedstawił pisma PKP, o którym pisze w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia [...]r. Jak wynika z akt sprawy (odpowiedź inspektora z dnia [...] r.- k. 230-235, t. I na zastrzeżenia podatnika złożone w dniu [...] r.- k. 215-216, t. I) Inspektor zwracał na ten fakt uwagę Pana Z., a pomimo to skarżący dowodu tego nie przedstawił. Skarżący twierdzi, że bezpodstawnie uznano, iż "ubytki" oznaczają "stratę, której przecież fizycznie nie ma. Z twierdzenia tego wynika wyraźnie, że oprócz ubytków organy podatkowe winny też uznać 10-20 ton oleju (uznanego za niedobór) jako przeznaczonego na własne cele tj. do ogrzewania pomieszczenia biurowego. Zarzut ten skarżący sprecyzował w ten sposób, ponieważ w zaskarżonej decyzji uznano za możliwe, że część oleju zużył jako podpałkę do pieca na paliwo stałe. Powyższego poglądu, w ocenie Izby nie sposób podzielić. Skarżący sam podaje, że olej, którego używał "utracił wartość handlową". Z definicji "ubytków" - przytoczonej przez Izbę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że ubytkiem jest strata spowodowana zmianą jakościową towaru. Gdyby przyjąć koncepcję skarżącego, że ubytek to strata, której fizycznie nie ma, to w wagonach czy cysternach po transporcie oleju nie pozostawałoby fizycznie nic. Tymczasem oczywistym jest, co utrzymuje także skarżący, że straty w jego działalności spowodowane były głównie zmianą jakościową oleju spowodowaną transportem. Wymienione wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Nieuzasadnione są też zarzuty strony, że Urząd Kontroli Skarbowej nie posiada wystarczającej wiedzy do tego, aby ocenić, czy piec służący do ogrzewania pomieszczenia biurowego nadawał się do spalania zużytego oleju. Do takiej oceny, zdaniem organu odwoławczego, wystarczające jest samo doświadczenie życiowe i umiejętność postrzegania prostych różnic (piec na paliwo stałe - piec na paliwo ciekłe). W tym konkretnym przypadku Inspektor dokonał w obecności podatnika oględzin tego pieca - protokół oględzin z dnia [...]. W chwili oględzin tego pieca był on opalany drewnem i trocinami (paliwo). Nie jest też słuszny zarzut skarżącego, że zastosowana do nie wykazanego w sprzedaży oleju opałowego cena w kwocie [...] zł jest zbyt wysoka. Skarżący podnosi, że olej był "silnie zanieczyszczony i nie przedstawiał w zasadzie większej wartości handlowej". Stwierdza, że "koszty jego utylizacji znacznie by przekroczyły jego wartość". Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tej kwestii poparte jest konkretnym wyliczeniem. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było wyliczenie przeciętnej ceny stosowanej przez samego podatnika. Z dowodów źródłowych wyraźnie wynika, że Inspektor ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę wszystkie dokonane transakcje sprzedaży. Według skarżącego cena takiego oleju nie mogłaby przekroczyć [...] zł/t, na dowód czego załączył kserokopię oferty firmy "B" z P. na zakup oleju w cenie [...] zł + VAT. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby to, że rzeczywiście dokonał sprzedaży w tak niskiej cenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są jednak wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji finansowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. Z drugiej natomiast strony, sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności powyższego wymiaru zobowiązania podatkowego - winien mieć na uwadze ustawowy zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej po tymże postępowaniu (zakaz reformationis in peius), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest też kolejną, trzecią instancją orzekającą o meritum sprawy, lecz tylko i wyłącznie instancją kasacyjną, kontrolującą legalność wydanych decyzji przez organy podatkowe. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji finansowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów i to tylko pod pewnymi warunkami, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie J. Z. takich nowych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dla ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy nie przedłożył sądowi administracyjnemu i nie wnioskował o przeprowadzenie z nich dowodu na rozprawie. Zdaniem składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - wniesiona przez J. Z. skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, na ile zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki prowadzącego działalność gospodarczą J. Z. jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. oraz zaniżone przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wpływają na wydane decyzje w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. I tak skład orzekający wskazuje, iż art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadza jako generalną zasadę , iż podstawą opodatkowania w tym podatku jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. To, że ustawodawca w tym przepisie zapisał, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży powoduje m.in. te konsekwencje, że w razie braku szczególnych regulacji opodatkowaniu podlegają kwoty nawet nie otrzymane. Jednocześnie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe kwestie sporne (zaniżenia przychodu ze sprzedaży oleju oraz nieuznania kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu) na gruncie dokonanego przez organy podatkowe wymiaru skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. zostały rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt IS. A./Po 1917/03 i zgodnie z treścią przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/J. Małecki KS