I SA/Po 192/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1 oraz art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że [...] w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36L za 2007 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. organ ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o następujące kwoty: 1) [...] zł na zakup grzejników, stolarki okiennej, zaprawy murarskiej, gipsu, tynków, art. wyposażenia mieszkań (m.in. wyposażenia łazienek, dywanów, ręczników), art. ogrodniczych, materiałów instalacyjnych). Organ kontroli skarbowej uznał, że kontrolowana nie wykazała dostatecznie związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z osiąganymi przychodami wskazując jedynie, że dotyczyły najprawdopodobniej nakładów związanych z remontami i adaptacjami siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową, 2) [...] zł na zakup usługi prawnej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wystawioną przez [...], [...] Spółka [...], za prowadzenie sprawy cywilnej, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził brak związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z osiąganymi przychodami. Strona wskazała jedynie, że faktura dotyczyła opłaty za prowadzenie sprawy sądowej z klientem biura, który zachował się nieuczciwie, w zakresie zapłaty prowizji na rzecz biura. 3) [...] zł z uwagi na błędy rachunkowe podatnika w zakresie sumowania kosztów kilometrówki za poszczególne miesiące wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu, 4) [...] zł poprzez błędne ujęcie w księgach podatkowych roku 2007 kosztów dotyczących usług doradztwa przy zakupie oraz adaptacji lokalu mieszkalnego na lokal niemieszkalny, który został zakupiony w 2007 r., a którego sprzedaż nastąpiła w 2008 r., gdyż wydatki te winny być ujęte w kosztach 2008 r., jako bezpośrednio związane z przychodami tego roku. Przedmiotem postępowania kontrolnego było również sprawdzenie prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw z nimi związanych. Organ kontroli skarbowej uznał, że także w tym zakresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, a więc przychody powstałe w wyniku sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że podatniczka sprzedała w 2007 r. udziały w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego uzyskując przychody w wysokości [...] zł. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że uzyskany przez podatniczkę przychód z powyższych sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty nabycia i sprzedaży tych nieruchomości wykazane w aktach notarialnych wynosiły łącznie kwotę [...] zł. Organ ujął także w rozliczeniu podatku wartość składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) oraz składek na ubezpieczenia zdrowotne ([...] zł), pomniejszając odpowiednio podstawę opodatkowania oraz podatek. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, iż formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy braku znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2006 nie istniały. W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się z faktem, że uzyskany przez nią przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie prowadziła w 2007 r. działalności handlowej, a jedynie usługową. Niezasadnie zatem pozbawia się podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O nietrafności rozstrzygnięcia świadczy fakt, że organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona "w połowie przez [...] w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez jej męża, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". W wyrokach z dnia 15 września 2010 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-180/10 C-181/10 (dalej: TSUE), wskazano między innymi, na to, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego o tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji niezasadnie odmówiono odwołującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i remont pomieszczeń biurowych w łącznej kwocie [...] zł oraz na usługę prawną w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzyskane w badanym roku przez [...] przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego (w [...] na [...] i przy ul. [...]) należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ argumentował, że podatniczka na przestrzeni lat 2006-2009 nabywała i zbywała na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W 2007 r. oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Trudno zgodzić się z argumentacją strony wskazującą, że sprzedaż ta miała jedynie budować "dobrą markę firmy", a główny cel nie był związany z zyskiem. W opinii organu sprzedaż własnych nieruchomości nie ma istotnego wpływu na budowanie marki firmy zajmującej się pośrednictwem nieruchomości. Poza tym, jeżeli nawet planowano osiągnąć w jakiś sposób polepszenie własnego wizerunku, to i tak głównym celem był zarobek, który osiągnięto, co niewątpliwie oznacza, że czynności podjęte w tym zakresie wykazywały zarobkowy charakter. Badając działania podatnika w opinii organu podatkowego nie można skupiać się jedynie na jednym roku podatkowym, tak jak sugeruje to strona. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest spojrzenie na całokształt podejmowanych działań przez pryzmat okresu, w którym dokonywano podobnych czynności. Dopiero wówczas możliwe jest określenie czy czynności podejmowane w 2007 r. charakteryzowały się ciągłością i zorganizowaniem, a ich efekty dotyczyły, czy też wynikały z działań podjętych w innych latach. Analizując historię obrotów prawami dotyczącymi nieruchomości organ zwrócił uwagę, że w istocie w 2006 r. zbyto dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu) a drugą w 2008 r. W dniu [...] lipca 2007 r. nabyto także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedano przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabyto kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem (w [...], przy ul. [...]). Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2009 r. Działania te pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto tylko ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji zwykłego towaru. Odnośnie działki budowlanej nabytej w dniu [...] lipca 2007 r. organ podkreślił, że rozpoczęto na niej szerokie działania inwestycyjne w postaci budowy hali wraz z infrastrukturą zewnętrzną (ogrodzenie posesji, wyrównaniem terenu, wykonaniem wjazdu, doprowadzenie instalacji wodnej i elektrycznej), które w rezultacie doprowadziły do znacznego zwiększenia wartości tej nieruchomości. Trudno budowy hali nie uznawać za pewien ciąg planowanych i zorganizowanych czynności, tym bardziej, że większość wydatków inwestycyjnych było udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na osobę fizyczną – [...], ale na jej firmę – "[...]", chociaż ostatecznie nieujmowanymi w kosztach uzyskania przychodów. Okoliczność ta świadczy o fakcie, że strona liczyła się z możliwością zakwalifikowania tej inwestycji jako działalności gospodarczej. Ostatecznie dochodu tego w ogóle nie opodatkowała, nawet jako sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą. W istocie na przestrzeni 2006 - 2009 r. dokonano 8 zakupów i 7 sprzedaży nieruchomościami i praw z nimi związanymi, w tym jednej, na której podjęto działania inwestycyjne, a pomiędzy sprzedażami a nabyciami nowych nieruchomości nie występowały długie okresy czasu (jedynie w 2008 r. nie nabywano nowych nieruchomości, a jedynie zbywano te, które nabyto wcześniej). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie omówione okoliczności (zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań) wskazują, że [...] prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, obejmującą dwie transakcje sprzedaży udziałów w prawach do lokali mieszkaniowych. Okoliczności tj. zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań wskazują, iż przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości uzyskanych poza działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że w sprawie istotne jest istnienie przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., które pełnomocnik w odwołaniu pomija. Ustawodawca nie wykazał aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badać zamiar podatnika, określać czym jest majątek prywatny czy gospodarstwo domowe, albo aby o działalności gospodarczej decydowała jedynie wola podatnika co do jej prowadzenia. Przytoczone natomiast przez podatnika orzeczenia TSUE dotyczą zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, trudno na podstawie ich uzasadnienia wywodzić konsekwencje dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wobec męża podatniczki – [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe za lata 2006 - 2008, również uznając, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty dotyczące wydatków na zakup usługi prawnej, udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wystawioną przez [...] Spółka [...], za prowadzenie sprawy cywilnej. Organ odwoławczy uzyskał w trakcie postępowania odwoławczego informacje od wystawcy faktury, potwierdzające poniesienie wydatku oraz powiązanie jego z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Tym samym kwestionowany przez organ kontroli skarbowej wydatek winien zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu. Także w dużej części zasadne są zarzuty skierowane odnośnie kwestionowania przez organy kontroli skarbowej wydatków, które według wyjaśnień podatniczki złożonych pismem z dnia [...] marca 2012 r., były ponoszone na "remonty, adaptację siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową". Wydatki te dokumentowane fakturami w wysokości [...] zł, organ kontroli skarbowej zakwestionował uznając, że nie przedstawiono wystarczającego dowodu na istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami. Istnienie tego związku niewątpliwie jest warunkiem niezbędnym, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu. Z faktur tych wynika, że nabywano przedmioty dekoracyjne, elementy wyposażenia, materiały budowlane które mogły być elementem adaptacji czy remontu biura. Organ odwoławczy próbował zweryfikować oświadczenie podatniczki co do zasadności ponoszenia tych wydatków i wezwał na przesłuchanie jedynego pracownika zatrudnionego przez stronę – [...]. Osoba ta odmówiła jednak składania zeznań, jako matka podatniczki, na podstawie art. 196 § 1 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż nie istnieją podstawy do kwestionowania poniesionych wydatków na adaptację i remont biura. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał wyjaśnienia [...] za wystarczające do uwzględnienia powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże część wykazanych na omawianych fakturach przedmiotów trudno uznać za wydatki związane z remontem, czy adaptacją biura. W opinii organu odwoławczego przedmioty jako niezwiązane z działalnością gospodarczą nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Dodatkowo jedną z faktur dokumentującą wydatki remontowe podatniczka ujęła w podatkowej w księdze przychodów i rozchodów w niewłaściwej wartości. Chodzi o fakturę wystawioną przez [...] z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] na wartość [...] zł, w sytuacji gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujęto wartość wyższą – [...] zł. Tym samym zawyżono koszty o kwotę [...] zł. Pozostała część kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej wydatków ([...] zł), zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiła koszty uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało; - art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ skarżąca dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; - art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; - art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2007 nie istniały. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i poprzestał na odniesieniu się do zarzutów skarżącego w sposób "sygnalny". Uzasadnieniu decyzji brak logicznego związku z rozstrzygnięciem. Niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję. Organy oby instancji pominęły w ogóle powody, jakie decydowały o tym , że skarżąca zbywała nieruchomości. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji pozbawiły podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że nabywane nieruchomości były sprzedawane, jako majątek prywatny, świadczą między innymi prowadzone urządzenia księgowe w firmie [...]. Żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Zatem skarżąca miała prawo do nieodpłatnego świadczenia na własną rzecz usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu niesłusznie uznał, że skarżąca w 2007 r. oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej prowadziła działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, podczas gdy świadczyła ona wyłącznie nieodpłatne usługi na cele osobiste. Z literalnego brzmienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby niedopuszczalnym było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z tą działalnością. O tym, że dana czynność realizowana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy między innymi to czy zakup danej rzeczy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych do tego urządzeniach księgowych. Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie nieruchomości odbywa się w ramach gospodarstwa domowego nie jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżąca nie traktowała dokonywanych sprzedaży nieruchomości, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą wyłącznie na świadczeniu usług. Majątek prywatny służący do uzyskiwania dochodu nie przestaje być składnikiem majątku osobistego. Dokonanie sprzedaży majątku osobistego nie powoduje jego przeniesienia do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. O nietrafności stanowiska zajmowanego świadczy również to, że organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona w połowie przez żonę podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez podatnika, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Z przedstawionych faktów i okoliczności wynika, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 10 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 122 i art. 187 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy uzyskane w 2007 r. przez [...] przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego zasadnie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). u.p.d.o.f., tj. przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą i przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r.( t. II, k. 442 akt adm.) o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na podatniczkę i ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ sporządził tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r., wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] kwietnia 2012 r. ( t. I, k. 210 akt adm.) oraz w dniu [...] grudnia 2012 r. strona skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy ( t. III, k. 94 akt adm.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 podatniczka sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadziła w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. To czy w danym roku podatkowym podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika bowiem nie tylko z prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, ale także z czynności których on dokonuje. Dopiero ocena całokształtu czynności podejmowanych przez podatnika w pewnym okresie może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań. Analiza czynności dokonywanych przez skarżącą potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania podatnika były nastawione na osiąganie zysku. Skarżąca dokonywała w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza jednym przypadkiem zyski co potwierdza, że jej działania w 2007 roku wyczerpywały również w tym zakresie znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca - współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi. Sąd podkreśla, że zorganizowanie działalności polega na pewnym ciągu powtarzalnych czynności, polegających na zbieraniu kapitału na nabycie nieruchomości, wyszukaniu nieruchomości, której sprzedaż przyniesie potencjalnie zysk, nabyciu nieruchomości, znalezieniu nabywcy oraz samej sprzedaży stosunkowo w jak najkrótszym czasie w celu zdobycia kapitału na kolejny obrót innymi nieruchomościami. W 2006 r. skarżąca zbyła dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu) a drugą w 2008 r. W dniu [...] lipca 2007 r. nabyła także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także zbyto przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później podatniczka nabyła kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2010 r. Działania powyższe pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego. W świetle powyższego prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę. Podatnik nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Natomiast konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody skarżącej ze sprzedaży w 2007 r. udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko organu, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2007 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a skarżąca także w latach następnych dokonywała tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące. Zdaniem Sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupionych usług reklamowych, usług doradczych, a także wydatków związanych z remontem siedziby firmy. Zarzut ten, poza ogólnym stwierdzeniem czym, według skarżącej jest wartość firmy, nie odnosi się do powodów dlaczego niektóre z ujętych w księdze podatkowej kosztów zostały przez organy prowadzące postępowania zakwestionowane. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej zakwestionował poniesienie wydatków dokumentowanych fakturami na łączną kwotę [...] zł, które według wyjaśnień strony złożonych pismem z dnia [...] marca 2012 r. (tom I, k 181) były ponoszone na "remonty, adaptację siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi zostać wykazany związek przyczynowo - skutkowy tego wydatku z osiąganymi przychodami. Ciężar udowodnienia tego wydatku spoczywa na podatniku, bowiem tylko ona posiada istotne informacje dotyczące treści transakcji. Z faktur tych wynikało, że nabywano przedmioty dekoracyjne, elementy wyposażenia, materiały budowlane, które mogły być elementem adaptacji czy remontu biura. Sąd zauważa że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadnił stanowisko odnośnie odmowy uznania jako kosztu uzyskania przychodów w/w wydatków (str. 11- 13 zaskarżonej decyzji). Nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że to organy prowadzące postępowanie winny udowodnić, że transakcja się nie odbyła i że nie dotyczyła działalności gospodarczej. To podatnik jako osoba będąca stroną transakcji dysponuje pełną wiedzą o powodach jej zawarcia, celach i zakresie, zatem to on winien dysponować dowodami na zaistnienie tych okoliczności, w konsekwencji dowodząc związek przyczyno - skutkowy oraz poniesienie wydatku, co jest niezbędnym elementem uznania go za koszt w ujęciu podatkowym. Organ odwoławczy próbował zweryfikować oświadczenie podatniczki co do zasadności ponoszenia tych wydatków i wezwał na przesłuchanie jedynego pracownika zatrudnionego przez stronę – [...]. Osoba ta odmówiła jednak składania zeznań, jako matka podatniczki, na podstawie przepisu art. 196 § 1 O.p. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, iż nie istnieją podstawy do kwestionowania poniesionych wydatków na adaptację i remont biura, a także wyjaśnień podatniczki. Jednakże część wykazanych na omawianych fakturach przedmiotów związanych z gospodarstwem domowym albo osobistego użytku trudno uznać, za wydatki związane z remontem, czy adaptacją biura. Dodatkowo jedną z faktur dokumentujących wydatki remontowe podatniczka ujęła w podatkowej w księdze przychodów i rozchodów w niewłaściwej wartości (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2012 r., tom II, k 532). Tym samym zawyżono koszty o kwotę [...] zł. Pozostała część kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej wydatków ([...] zł) stanowiła koszty uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej kwestionował także wydatek na zakup usługi prawnej, udokumentowany fakturą z dnia [...] lipca 2007 r. Organ odwoławczy uzyskał jednak w trakcie postępowania odwoławczego informacje od wystawcy faktury, potwierdzające poniesienie wydatku oraz jego powiązanie z prowadzoną przez [...] działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Tym samym organ odwoławczy skorygował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w tym zakresie. Argumentacja powyższa zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno w tej sytuacji odnieść się do zarzutów, w których skarżąca kwestionuje zasadność nieuznania czynności dokumentowanych na omawianych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty te, jako niepoparte jakąkolwiek merytoryczną argumentacją, uznać należy za niezasadne. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.