I SA/Po 1922/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i od kwietnia do lipca 2014 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące: listopad 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., oraz od kwietnia do lipca 2014 r. oddala skargę. I SA/Po 1922/15 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec A w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku A zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w ww. podatku określono w wysokości [...] wraz z odsetkami w kwocie [...]. We wniosku wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług ustalono, że w kontrolowanym okresie A działała w grupie podmiotów dokonujących obrotu paliwami. Siedziba Spółki mieści się w P przy ul. Ś [...]. W miejscu tym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Wskazany adres jest adresem firmy oferującej usługi tzw. wirtualnego biura, co w efekcie oznacza udostępnianie adresu do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz świadczenie usług biurowych polegających na odbiorze korespondencji. Podniesiono również, że A przekazuje znaczne środki finansowe na rzecz podmiotu zarejestrowanego w W co stoi w sprzeczności ze złożonymi przez spółkę deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7, z których wynika, że podmiot dokonuje wyłącznie transakcji krajowych. Ponadto ustalono, że spółka przekazuje środki pieniężne na rzecz podmiotów polskich, w stosunku do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że pełnią rolę tzw. znikającego podatnika. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie, że A bierze udział w procederze tworzenia fikcyjnych faktur dokumentujących pozorne transakcje typu karuzelowego, w celu stworzenia pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. W efekcie prowadzi to do niezadeklarowania należnej wartości podatku VAT lub wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z realizowanymi transakcjami. Tym samym, w opinii wnioskodawcy zachodziło uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzone przez spółkę transakcje miały jedynie charakter fikcyjny. Zdaniem wnioskodawcy charakter nieprawidłowości i znaczna wysokość zobowiązania stanowiły przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zabezpieczył na majątku A przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie z dnia [...], żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części, koniecznej do ustalenia czy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił i jednocześnie zabezpieczył - przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy finansowej przedsiębiorstwa w oparciu o posiadane dokumenty. Oceniając kondycję finansową przedsiębiorstwa wykorzystano m.in. wskaźniki płynności finansowej oraz wskaźniki zadłużenia i rentowność. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również na wysokość zaległości podatkowych i na fakt, że spółka nie angażuje majątku trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada środków transportu oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, a także pomimo wysokiej skali obrotów wpłaca stosunkowo niewielkie kwoty podatku. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, świadczy o pozorowaniu legalnej działalności gospodarczej. Spółka pismem z dnia [...] ponownie wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis art..33 O.p. w uzasadnieniu wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Zgromadzony w sprawie materiał dał, zdaniem organu, podstawy do uznania, ze podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustalono bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na poparcie twierdzenia, że skarżąca nie wykona zobowiązania - organ przedstawił stan finansowy i majątkowy firmy. Spółka nie posiada majątku ani w postaci nieruchomości, ani ruchomości. Dostawcami paliwa do skarżącej były firmy B oraz C zaś jego odbiorcami firmy D; E. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że łączna wartość zakupionego od B oleju napędowego netto wyniosła [...] + VAT w kwocie [...], a od C [...] + [...] VAT, natomiast sprzedaż dla D oraz E wyniosła łącznie [...] + [...] VAT. W decyzji wskazano, że spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza pozwalającego prowadzić działalność w zakresie handlu olejem napędowym. Zdaniem organu faktu tego nie zmienia załączona do akt sprawy umowa poddzierżawy zawarta w dniu [...] pomiędzy odwołującą, a spółką D, w której ustalono między innymi zasady poddzierżawy przez A [...] m3 pojemności magazynowej na produkty ropopochodne i utrzymanie jej w gotowości wraz z obsługą magazynową oraz pomieszczeń biurowych przynależnych do magazynu D w miejscowości S. W myśl § [...] ww. umowy odwołująca zobowiązana była do zapłaty czynszu w wysokości [...] miesięcznie plus VAT, z góry do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT. W ewidencji księgowej (za badany okres) nie ma dowodów dokumentujących ponoszenie kosztów magazynowania paliw. Dodatkowo organ zauważył, że spółka nie posiada żadnych środków trwałych (w tym środków transportu) i wartości niematerialnych i prawnych. Reasumując, brak majątku trwałego w tym środków transportu, nieznaczny kapitał zakładowy spółki, brak pracowników - dawały organom podatkowym podstawę do twierdzenia, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji do sytuacji majątkowej spółki. I tak, określona w decyzji kwota należności głównej to [...], a cały majątek trwały spółki - wykazany w bilansie za [...] - to [...]. Także przeprowadzona analiza wskaźnikowa bilansu spółki za [...] (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) stawia pod znakiem zapytania wypłacalność spółki. Według organu dodatkową przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest również ujawnienie podczas kontroli okoliczności, że podatnik przyjmował do rozliczenia tzw. "puste" faktury, które w części sam wystawiał. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 33 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości – co do zasady - nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. - art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy określenie przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, rzekomo powstałego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonane zostało w sposób nieweryfikowalny, tj. bez wskazania powodów, dla których w ocenie organu, wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to bez uprawdopodobnienia, że wykazany w tych fakturach podatek powinien zostać zakwalifikowany jako powstały w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz bez uprawdopodobnienia, że rozliczenie przez podatnika podatku wykazanego w spornych fakturach na ogólnych zasadach VAT było nieuprawnione; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który wadliwie uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności przez podatnika oraz brak przychodów wskazujących na możliwość uregulowania zobowiązań podatkowych, podczas gdy z deklaracji CIT za [...] wynika, że spółka prowadziła działalność i pomimo zablokowania przez organ podatkowy kwoty ok. [...] uzyskała przychody; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który wadliwie uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na zaleganie przez spółkę z płatnościami VAT, podczas gdy jedyną przyczyną powstania wskazanych w decyzji zaległości podatkowych, jest działanie samego organu podatkowego, który na mocy wcześniejszych decyzji w sprawie zabezpieczenia zablokował kwotę ok. [...] złotych, zgromadzoną na rachunkach bankowych skarżącej (co pozbawiło skarżącą środków koniecznych do terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych), a ponadto po uchyleniu tychże decyzji przez organ drugiej instancji nie zwolnił zablokowanych kwot, pomimo, że po uchyleniu tych decyzji nie miał żadnych podstaw prawnych by nadal przetrzymywać tak znaczne środki spółki; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżąca nie posiada odpowiedniego zaplecza pozwalającego prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, pomimo że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że skarżąca posiada zaplecze wystarczające w świetle prawa do prowadzenia tego typu działalności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż organy podatkowe, wydając decyzje nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określa art. 33 § 1 O.p., który przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Spór pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi koncentrował się wokół zagadnienia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki dające podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez spółkę. Konstrukcja przywołanego na wstępie art. 33 § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinna być rozumiana szeroko. Przede wszystkim nie można jej ograniczyć do dwóch sytuacji wymienionych w tym przepisie tj. sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawodawca nakreślił, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionej obawy, wymieniając ww. sytuacje w sposób przykładowy, o czym świadczy użycie wyrażenia "w szczególności". Zatem przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi również w innych przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Taka wykładnia art. 33 § 1 O.p. nie budzi wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym stawiana jest teza, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. I SA/Bd 62/15, wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione przez organy okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu zdaniem Sądu wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji wykazał, że podatnik nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Należny podatek VAT wpłacał po terminie. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji posiadał zaległości z tytułu tego podatku w kwocie [...]. W dniu [...] spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...]. W zeznaniu tym wykazała m.inn należne zaliczki podatku dochodowego w łącznej kwocie [...]. Jednakże żadna z zaliczek podatku nie została przez spółkę wpłacona. Na dzień wydania decyzji I instancji zalegała z płatnościami podatku dochodowego od osób prawnych za [...] w wysokości [...]. Co prawda podatnik nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję ale też takiego majątku nie posiadał. Nie miał bowiem żadnych nieruchomości ani ruchomości, które mogłyby być przedmiotem ewentualnej egzekucji. Organy wskazywały na prawdopodobieństwo pełnienia przez spółkę roli przedsiębiorstwa buforowego pośredniczącego w transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem w karuzeli podatkowej, którego zadaniem jest utrudnianie ewentualnego postępowania lub zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej. Ta okoliczność, zdaniem Sądu jest najistotniejsza z punktu widzenia działań, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Odnośnie transakcji, jakich dokonywała skarżąca z innymi kontrahentami, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dostawcami paliwa do skarżącej były firmy B oraz C zaś jego odbiorcami firmy D; E. Łączna wartość zakupionego od B oleju napędowego netto wyniosła [...] + VAT w kwocie [...], a od C [...] + [...] VAT, natomiast sprzedaż dla D oraz E wyniosła łącznie [...] + [...] VAT. Skarżącą spółkę założył, tak jak i spółkę B GB. Ja wynika z ustaleń organów skarżąca przekazała znaczne środki finansowe na rzecz podmiotu zarejestrowanego w W co stoi w sprzeczności ze złożonymi przez spółkę deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7, z których wynika, że podmiot dokonuje wyłącznie transakcji krajowych. Ponadto skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego zaplecza pozwalającego prowadzić działalność w zakresie handlu olejem napędowym. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że umowa poddzierżawy zawarta w dniu [...] pomiędzy skarżącą, a spółką D, nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania przez skarżącą zaplecza do prowadzenia takiej działalności. Mimo bowiem zobowiązania się do zapłaty czynszu skarżąca nie przedstawiła dowodów dokumentujących ponoszenie kosztów magazynowania paliw. Wszystkie te okoliczności w ocenie Sądu dawały organom podatkowym podstawę do twierdzenia, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ - na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu ww. okoliczności stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. Powołanych przez organ okoliczności skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Niezasadny okazał się zarzut skargi, że określenie przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, rzekomo powstałego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonane zostało w sposób nieweryfikowalny, tj. bez wskazania powodów, dla których w ocenie organu, wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to bez uprawdopodobnienia, że wykazany w tych fakturach podatek powinien zostać zakwalifikowany jako powstały w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz bez uprawdopodobnienia, że rozliczenie przez podatnika podatku wykazanego w spornych fakturach na ogólnych zasadach VAT było nieuprawnione. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę na żadnym etapie tego postępowania organy podatkowe nie podnosiły, że zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się naruszenia prawa, w szczególności nie doszło do uchybienia przepisom powołanym w skardze. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.