I SA/Po 1925/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi P. i O. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił O. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że wykazane w zeznaniu za rok 2000 przychody oraz dochód nie obejmują otrzymanej przez P.S. w dniu [...]marca 2000 r. od Spółki "A" z o. o. (poprzednia nazwa "[...]") kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość [...]USD. Powyższa kwota wypłacona została na podstawie umowy z dnia [...] marca 2000 r. rozwiązującej ze skutkiem natychmiastowym umowę o zarządzanie z dnia [...] kwietnia 1996 r. jak to wynika z treści umowy – tytułem odszkodowania. Rozwiązanie umowy o zarządzanie nastąpiło zgodnie z wolą obu stron. W umowie rozwiązującej umowę o zarządzanie, strony określiły wysokość wypłaty, nazywając ją odszkodowaniem, jednak strony umowy nie określiły nawet zdarzenia, z którym należałoby wiązać obowiązek odszkodowawczy. Zdaniem organu nie ma podstaw do kwalifikowania wypłaty kwoty [...]zł jako odszkodowania zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż zgodnie z powyższym przepisem zwolnieniu od podatku podlegają odszkodowania otrzymane między innymi na podstawie prawa cywilnego, a w przedmiotowej sprawie nie spełniono przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej określonej tymi przepisami. Zwolnienie od podatku wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie obejmuje utraconych korzyści. Prawo podatkowe nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans). Pierwsze odszkodowanie służy przywróceniu majątku, który istniał przed powstaniem szkody i obejmuje dochód już opodatkowany, w tym przypadku poszkodowany winien otrzymać równowartość uszczerbku w majątku by szkoda została wyrównana. Opodatkowanie w tym przypadku odszkodowania, uniemożliwiłoby restytucję tego uszczerbku, gdyż byłoby to ponowne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tego względu ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona sytuacja nie występuje jednak w przypadku odszkodowań za utracony zysk (korzyść). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk (korzyść), zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stąd utracony zysk (korzyść) w tym przypadku wypłacona P.S. kwota [...]zł stanowiąca, według umowy z dnia [...] marca 2000 r. odszkodowanie, a w wniesionych przez kontrolowanego zastrzeżeniach nazwana odszkodowaniem za utracone korzyści, podlega opodatkowaniu. W odwołaniu od tej decyzji O. i P. S. podnieśli, że zasada swobody kształtowania stosunków cywilno-prawnych w ramach obowiązującego przypadku prawnego pozwala stronom normować kwestie odszkodowania, jego wysokość w przypadku zaistnienia szkody, mimo iż w pierwotnej umowie nie ma o tym mowy. Zdaniem podatników z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy jednoznacznie wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów, m.in. prawa cywilnego. Żadna interpretacja nie pozwala przyjąć tezy głoszonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że wyłączone ze zwolnienia podatkowego na mocy w/w przepisu jest odszkodowanie za utracone korzyści. Decyzją dnia [...]r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zwolnione od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, administracyjnego i innych ustaw, a więc na podstawie przepisów prawa i to mających rangę ustawy. Z powyższego wynika zatem, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają bowiem jedynie te, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia. Natomiast nie korzystają z powyższego zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. W przedmiotowej sprawie wypłacone odszkodowanie wynika wprost z zawartej w dniu [...] marca 2000 r. umowy, rozwiązującej umowę o zarządzanie. Zauważyć należy, iż jej strony nie przytoczyły żadnej podstawy prawnej wypłaconego odszkodowania. Dopiero na etapie postępowania podatkowego podatnicy powołali przepis art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przepis powyższy ma jednak charakter ogólny i w żaden sposób nie może stanowić podstawy do wypłaty odszkodowania traktowanego preferencyjnie przez ustawę podatkową. Nie wskazuje bowiem wprost z jakiego tytułu i komu odszkodowanie przysługuje. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnicy wskazywali, iż to właśnie umowa o zarządzanie stanowi taki zbiór przepisów cywilno-prawnych. Prezentowali też pogląd, iż powyższa umowa stanowi źródło prawa cywilnego. Stanowisko takie pozostaje jednak w sprzeczności z przepisem art. 87 Konstytucji, który jako źródło prawa wymienia Konstytucje, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowy są zatem źródłem praw i obowiązków jednak tylko dla stron, które je zawierają. Izba Skarbowa wskazała, że w piśmie z dnia [...] marca 2002 r. strona podniosła, iż sporne świadczenie wypłacone zostało na podstawie przepisów art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Z umowy o zarządzanie z dnia [...] kwietnia 1996 r. wynika jednoznacznie, ze firma "B" P.S. zobowiązana była do świadczenia polegającego na usługach zarządzania, natomiast świadczenie drugiej strony polegało na wypłaceniu należności pieniężnych w wysokości [...] USD za wykonane usługi. Jak wynika z akt sprawy w roku 2000 podatnik wystawił faktury za wykonane usługi w miesiącu styczniu i lutym, a wynikające z nich należności zostały przez Spółkę uregulowane. Z powyższego wynika, iż świadczenia polegające na świadczeniach pieniężnych również zostały spełnione. Trudno zatem przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie którakolwiek ze stron – a tym bardziej Spółka – nie wykonała lub nie należycie wykonała zobowiązania powodując powstanie szkody. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie prawa cywilnego, które obejmują rekompensatę rzeczywiście poniesionej szkody (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 wynika jednoznacznie, że zwolnieniem od podatku objęte zostały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw, a więc takie, do których uprawnienie wynika z przepisów prawa (ustaw). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność za szkodę przewidują m.in. art. 415, 431, 433, 434, 435, 471 i inne. Otrzymane przez P.S. świadczenie nie było odszkodowaniem wynikającym z przepisów prawa, gdyż nie ma takiego przepisu ustawowego, który by przewidywał odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy, czy jak w przypadku skarżącego – rozwiązania umowy o zarządzanie. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że otrzymane świadczenie umowne było wypłatą będącą przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok z dnia 8 listopada 2001 r., sygn. SA/Sz 1149/00, "Lex" nr 78298). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że umowne zobowiązanie, w ramach swobody zawierania umów, stwarza po stronie zobowiązanego – obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego – roszczenie o spełnienie tego świadczenia (por. wyrok z 22 listopada 2001 r., sygn. SA/Sz 1235/00, "Lex" nr 78295). Wskazuje się też, że termin "odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał węższą treść niż "odszkodowanie" w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Nie obejmował on mianowicie zwrotu utraconych korzyści (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2002 r., sygn. III SA 3396/00, opubl. "Monitor Podatkowy" z 2002 r. nr 10, poz. 44; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1059/02, opubl. "Monitor Podatkowy" z 2004 r., nr 3, poz. 3). W tych okolicznościach, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński