I SA/Po 193/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant sekretarz sądowy Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1 oraz art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że [...] w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W dniu [...] marca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] korektę zeznanie PIT-36L za 2008 r., wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007, 2008. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o następujące kwoty : 1) [...] zł na zakup kleju, roślin ozdobnych, tapety oraz mebli. Organ kontroli skarbowej uznał, że strona nie wykazała dostatecznie związku przyczynowo skutkowego tych wydatków z osiąganymi przychodami, wskazując jedynie "że dotyczyły najprawdopodobniej nakładów związanych z remontami i adaptacjami siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową", 2) [...] zł z uwagi na błędy rachunkowe w zakresie sumowania kosztów kilometrówki za poszczególne miesiące wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu. Przedmiotem postępowania kontrolnego było również sprawdzenie prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw z nimi związanych. Organ kontroli skarbowej uznał, że także w tym zakresie [...] prowadziła działalność gospodarczą, a więc przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż dotyczyła udziału w lokalu użytkowym zlokalizowanym przy ul. [...] oraz udział we własności nieruchomości zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...]. Z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że uzyskany przychód z powyższych sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty nabycia i sprzedaży tych nieruchomości wynikające z aktów notarialnych wynosiły łącznie kwotę [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał dodatkowo jako koszty uzyskania przychodów wydatki związane z adaptacją i usługą doradztwa dotyczącymi sprzedanego w 2008 r. lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Organ skorygował także wielkość rozliczanych przez podatniczkę składek na ubezpieczenie społeczne. W zeznaniu PIT-36L [...] odliczyła te składki w wysokości [...] zł. Jednakże z danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że na własne ubezpieczenie społeczne wpłacono jedynie kwotę [...] zł. Podobnie strona odliczyła od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, podczas gdy z danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że na własne ubezpieczenie wpłacono jedynie kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, iż formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się z faktem, że uzyskany przez nią przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie prowadziła w 2008 r. działalności handlowej, a jedynie usługową. Niezasadnie zatem pozbawia się podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O nietrafności rozstrzygnięcia świadczy fakt, że organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona "w połowie przez [...] w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez jej męża, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". W wyrokach z dnia 15 września 2010 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-180/10 C-181/10 (dalej: TSUE), wskazano między innymi, na to, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego o tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie [...] zł. W postępowaniu odwoławczym uznano bowiem, że w decyzji organu I instancji niezasadnie odmówiono odwołującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i remont pomieszczeń biurowych w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzyskane w badanym roku przez [...] przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach (w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...]) należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ argumentował, że podatniczka na przestrzeni lat 2006-2009 nabywała i zbywała na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W 2008 r. oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W opinii organu sprzedaż własnych nieruchomości nie ma istotnego wpływu na budowanie marki firmy zajmującej się pośrednictwem nieruchomości. Poza tym, jeżeli nawet planowano osiągnąć w jakiś sposób polepszenie własnego wizerunku, to i tak głównym celem był zarobek, który osiągnięto, co niewątpliwie oznacza, że czynności podjęte w tym zakresie wykazywały zarobkowy charakter. Badając działania podatnika, w opinii organu podatkowego, nie można skupiać się jedynie na jednym roku podatkowym, tak jak sugeruje to strona. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest spojrzenie na całokształt podejmowanych działań przez pryzmat okresu, w którym dokonywano podobnych czynności. Dopiero wówczas możliwe jest określenie czy czynności podejmowane w 2008 r. charakteryzowały się ciągłością i zorganizowaniem, a ich efekty dotyczyły, czy też wynikały z działań podjętych w innych latach. Analizując historię obrotów prawami dotyczącymi nieruchomości organ zwrócił uwagę, że w istocie w 2006 r. zbyto dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu [...] lipca 2007 r. nabyto także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedano przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabyto kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem (w [...], przy ul. [...]). Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2010 r. Działania te pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto tylko ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji zwykłego towaru. Odnośnie działki budowlanej nabytej w dniu [...] lipca 2007 r. organ podkreślił, że rozpoczęto na niej szerokie działania inwestycyjne w postaci budowy hali wraz z infrastrukturą zewnętrzną (ogrodzenie posesji, wyrównaniem terenu, wykonaniem wjazdu, doprowadzenie instalacji wodnej i elektrycznej), które w rezultacie doprowadziły do znacznego zwiększenia wartości tej nieruchomości. Trudno budowy hali nie uznawać za pewien ciąg planowanych i zorganizowanych czynności, tym bardziej, że większość wydatków inwestycyjnych było udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na osobę fizyczną – [...], ale na jej firmę – "[...]", chociaż ostatecznie nie ujmowanymi w kosztach uzyskania przychodów. Okoliczność ta świadczy o fakcie, że strona liczyła się z możliwością zakwalifikowania tej inwestycji jako działalności gospodarczej. Ostatecznie dochodu tego w ogóle nie opodatkowała, nawet jako sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą. W istocie na przestrzeni 2006 - 2009 r. dokonano 8 zakupów i 7 sprzedaży nieruchomościami i praw z nimi związanymi, w tym jednej, na której podjęto działania inwestycyjne, a pomiędzy sprzedażami a nabyciami nowych nieruchomości nie występowały długie okresy czasu (jedynie w 2008 r. nie nabywano nowych nieruchomości, a jedynie zbywano te, które nabyto wcześniej). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie omówione okoliczności (zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań) wskazują, że [...] prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą, obejmującą transakcje sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym oraz w nieruchomości zabudowanej. Okoliczności tj. zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań wskazują, iż przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości uzyskanych poza działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że w sprawie istotne jest istnienie przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., które pełnomocnik w odwołaniu pomija. Ustawodawca nie wykazał aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badać zamiar podatnika, określać czym jest majątek prywatny czy gospodarstwo domowe, albo aby o działalności gospodarczej decydowała jedynie wola podatnika co do jej prowadzenia. Przytoczone natomiast przez podatnika orzeczenia TSUE dotyczą zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trudno na podstawie ich uzasadnienia wywodzić konsekwencje dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że wobec męża podatniczki – [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe za lata 2006 - 2008, również uznając, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty dotyczące wydatków, na które według wyjaśnień podatniczki złożonych pismem z dnia [...] marca 2012 r. były ponoszone na "remonty, adaptację siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową". Wydatki te dokumentowano fakturami na kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował je uznając, że nie przedstawiono wystarczającego dowodu na istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z utrwalonym w tej kwestii orzecznictwem ciężar udowodnienia tego wydatku spoczywa na stronie, bowiem tylko ona posiada istotne informacje dotyczące treści transakcji. Z faktur tych wynika, że nabywano przedmioty dekoracyjne, elementy wyposażenia, materiały budowlane które mogły być elementem adaptacji czy remontu biura. Organ odwoławczy próbował zweryfikować oświadczenie podatniczki co do zasadności ponoszenia tych wydatków i wezwał na przesłuchanie jedynego pracownika zatrudnionego przez podatniczkę – [...]. Osoba ta odmówiła jednak składania zeznań, jako matka podatniczki, na podstawie przepisu art. 196 § 1 O.p. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał wyjaśnienia [...] za wystarczające do uwzględnienia powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i stanowiło przejaw zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało; - art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ skarżąca dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; - art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; - art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2008 nie istniały. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i poprzestał na odniesieniu się do zarzutów skarżącego w sposób "sygnalny". Uzasadnieniu decyzji brak logicznego związku z rozstrzygnięciem. Niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję. Organy oby instancji pominęły w ogóle powody, jakie decydowały o tym, że skarżąca zbywała nieruchomości. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji pozbawiły podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że nabywane nieruchomości były sprzedawane, jako majątek prywatny, świadczą między innymi prowadzone urządzenia księgowe w firmie [...]. Żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Zatem skarżąca miała prawo do nieodpłatnego świadczenia na własną rzecz usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu niesłusznie uznał, że skarżąca w 2008 r. oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej prowadziła działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, podczas gdy świadczyła ona wyłącznie nieodpłatne usługi na cele osobiste. Z literalnego brzmienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby niedopuszczalnym było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z tą działalnością. O tym, że dana czynność realizowana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy między innymi to czy zakup danej rzeczy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych do tego urządzeniach księgowych. Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie nieruchomości odbywa się w ramach gospodarstwa domowego nie jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżąca nie traktowała dokonywanych sprzedaży nieruchomości, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą wyłącznie na świadczeniu usług. Majątek prywatny służący do uzyskiwania dochodu nie przestaje być składnikiem majątku osobistego. Dokonanie sprzedaży majątku osobistego nie powoduje jego przeniesienia do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. O nietrafności stanowiska zajmowanego świadczy również to, że organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona w połowie przez żonę podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez podatnika, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Z przedstawionych faktów i okoliczności wynika, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 10 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 122 i art. 187 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy uzyskane w 2008 r. przez [...] przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach zasadnie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). u.p.d.o.f., tj. przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą i przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. (t. II, k. 442 akt adm.) o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na podatniczkę i ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ sporządził tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2012 r. (t. II k. 555 akt adm.) z dnia [...] września 2012 r. (t. V - k. 25 adm.) oraz z dnia [...] grudnia 2012 r.(t. V k. 59 akt adm.), wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] kwietnia 2012 r. ( t. I, k. 210 akt adm.) oraz w dniu [...] grudnia 2012 r. strona skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy (t. V, k. 66 - 65 akt adm.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 podatniczka sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadziła w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. To czy w danym roku podatkowym podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika bowiem nie tylko z prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, ale także z czynności których on dokonuje. Dopiero ocena całokształtu czynności podejmowanych przez podatnika w pewnym okresie może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań. Analiza czynności dokonywanych przez skarżącą potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania podatnika były nastawione na osiąganie zysku. Skarżąca dokonywała w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza jednym przypadkiem zyski co potwierdza, że jej działania w 2008 roku wyczerpywały również w tym zakresie znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca - współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi. Sąd podkreśla, że zorganizowanie działalności polega na pewnym ciągu powtarzalnych czynności, polegających na zbieraniu kapitału na nabycie nieruchomości, wyszukaniu nieruchomości, której sprzedaż przyniesie potencjalnie zysk, nabyciu nieruchomości, znalezieniu nabywcy oraz samej sprzedaży stosunkowo w jak najkrótszym czasie w celu zdobycia kapitału na kolejny obrót innymi nieruchomościami. Jak ustaliły organy, w 2006 r. skarżąca zbyła dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu [...] lipca 2007 r. nabyła także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także zbyto przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później podatniczka nabyła kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2010 r. Działania powyższe pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego. W świetle powyższego prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p. jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę. Podatnik nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Natomiast konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody skarżącej ze sprzedaży w 2008 r. udziałów w dwóch nieruchomościach należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko organu, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Sprzedaże nieruchomości dokonane w 2008 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a skarżąca także w latach następnych dokonywała tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące. Zdaniem Sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.