I SA/Po 1931/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi W. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 44,30 (czterdzieści cztery złote 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od [...] do [...] listopada 2000 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000 roku w Przedsiębiorstwie "A" W. W. w L. stwierdzono, że podatnik w miesiącu styczniu 2000 roku zawyżył o [...]zł kwoty podatku naliczonego w wyniku niesłusznego wykazania tej kwoty w pozycji 39 deklaracji VAT-7. Skutkiem tego jest zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc – poz. 68 deklaracji VAT-7. Uchybienia te miały wpływ na ustalenie zobowiązania w następnych miesiącach tj. w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu oraz wrześniu 2000 roku. Ponadto w miesiącu lutym 2000 roku zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia [...] lutego 2000 rok znak [...] wystawionej przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w L.. Powyższa faktura winna zostać rozliczona w miesiącu marcu 2000 roku. Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w wyniku tych ustaleń określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do września 2000 roku i jako podstawę prawną powołał art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i ust. 3"a", art. 20, art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.) Ponadto organ powołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustalił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 273 i 274 Ordynacji podatkowej i nie zajęcie stanowiska przez 8 miesięcy odnośnie nadpłaty w kwocie [...]zł wykazanej do zwrotu w poz. 39 deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień 1999 roku, oraz w konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję oraz w uzasadnieniu wyraziła pogląd, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy miesięczne od stycznia do września 2000 roku. Natomiast sporna kwota [...]zł uznana przez podatnika jako nadpłata jest rzeczywiście wykazaną przez niego i nie otrzymaną kwotą zwrotu podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe do sierpnia 1999 roku, ponieważ podatnik nie wykazał swego rachunku bankowego i które nie obejmują niniejszego postępowania. Jednocześnie Izba Skarbowa podniosła, że zapadła decyzja ostateczna w dniu [...]r. o odpowiednim numerze i na tę decyzje podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Po 560/01. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie art. 274 Ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w kwietniu 1999 r. W. W. zwrócił się o zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł. następnie pismem z [...] czerwca 1999 r. poinformował Urząd Skarbowy iż kwotę nadpłaty umieści w rubryce "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji". W wyniku tych pism w sierpniu 1999 r. Urząd Skarbowy poinformował podatnika, iż kwota nadpłaty została zajęta na poczet zadłużenia w podatku od osób fizycznych. Do miesiąca lutego 2000 roku organ podatkowy – Izba Skarbowa nie przesłała żadnej informacji o sposobie rozliczenia zajętej nadpłaty, jak również do dnia wniesienia obecnej skargi i nie zajęła stanowiska odnośnie obrazy przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ponieważ nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie związany granicami skargi wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, który to przepis został powołany w obu decyzjach organu I i II instancji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000 r. Już w styczniu podatnik dokonał odliczenia podatku z faktury VAT Nr [...]wystawionej w dniu [...] stycznia 2000 r. przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji i faktura dotyczyła usług komunalnych. Także faktura Nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. dotyczyła zakupu usług komunalnych. Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca zawarł podstawową zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Natomiast termin obniżenia podatku jest zawarty w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Natomiast w ust. 3"a" cyt. przepisu ustawodawca wprowadza ograniczenie i wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 1 i 3 cyt. przepisu nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy. Ustawodawca w art. 19 ustawy VAT wyczerpująco uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie może stosować innego terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy w przepisie tym wymienione. Przepis wykonawczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wprowadził inną regulację dotyczącą terminu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa, się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, ze faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zdaniem Sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i koliduje z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe, pozaustawowe terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 22 maja 2002 r. FPS 3/02 (ONSA 1/2003 poz. 6) oraz wyroku z 12 listopada 2002 r. III SA 977/01 (niepubl.) i w wyroku z 23 kwietnia 2003 r. III SA 2479/01 (Mon. Podat. 30 grudnia 2003 r.). Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 VAT dodając przepis ust. 8 "b" określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 1"b" ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec braku upoważnienia do wydania przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Sąd może przepis ten pominąć jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9 września 1986 r. III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18 maja 2001 r. III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca M. Niezgódka-Medek Mon. Pod. 4/2002 poz. 46 oraz R. Mastalski OSP nr 5 poz. 69 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r. VSA 2800/99 niepubl.) Sąd nadto wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji R.P. sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego, niższej rangi niezgodnego z Konstytucją. Również zdaniem Sądu w sposób przekonywujący nie została wyjaśniona kwestia nadpłaty kwoty [...]zł podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe do sierpnia 1999 roku. Sprawa pod sygnaturą I SA/Po 560/01 dotyczyła odmowy wypłaty odsetek i w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu – oddalił skargę (wyrok z 14 listopada 2002 r. wraz z uzasadnieniem). W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd i wyraźnie podkreślił, że "zwrot podatku następuje według treści deklaracji podatkowej. Jeżeli więc w deklaracji podatnik wykaże kwoty do zwrotu, wówczas organ podatkowy winien dokonać zwrotu. Deklaracja VAT-7 zawiera zarówno wyszczególnienie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika jak i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Niesporne winno być, że skarżący składał deklaracje podatkowe, w których w poszczególnych miesiącach od czerwca 1995 r. do lutego 1999 r. i za lipiec 1999 r. nie deklarował kwot do zwrotu podatku na rachunek bankowy lecz do przeniesienia na następny miesiąc. W takich okolicznościach Urząd Skarbowy nie miał podstaw do kwestionowania takiego zadysponowania przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. To do podatnika należy sposób rozliczenia nadwyżki. Albo domaga się jej zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienia na następny miesiąc. Skarżący wybrał ten drugi sposób". Wyrażony w tym wyroku pogląd NSA wiąże organy podatkowe i w ponownym postępowaniu winny mieć to na uwadze. Sąd podkreśla, że w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek dowodów i dokumentów na okoliczność, że podatnik został wezwany przez organ podatkowy do wskazania swego rachunku bankowego (vide str. 3 zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej), a ponadto, że zalegał z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nadesłane akta podatkowe są niekompletne i Sąd nie mógł należycie ocenić dowodów na które powołują się organy podatkowe. W tym miejscu należy powołać art. 121 Działu IV - postępowanie podatkowe ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa, który to przepis wyraźnie w § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sprawie tej nie miało miejsca. Uznając, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 12170). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wykonalności na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF