I SA/Po 1942/97

stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W dniach od 12 do 18 marca 1996 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej za rok 1994 prowadzonej przez Piotra G. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W 1994 r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych, prowadząc dla potrzeb księgowych, podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż księga jest prowadzona niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dlatego też należne zobowiązanie ustalono na podstawie dowodów źródłowych. Wobec powyższego, decyzją z dnia 2 lipca 1996 r. (...) organ podatkowy na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1994 r. Nadto określił Piotrowi G. podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 2.584,50 zł /po denominacji/. Od tej decyzji odwołanie złożył Piotr G. i podnosząc, iż organ podatkowy nie odniósł się do szeregu okoliczności, wniósł o jej uchylenie. Działając na podstawie art. 136 Kpa Izba Skarbowa w P. zleciła przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. a następnie decyzją z dnia 29 listopada 1996 r. (...) na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego należało uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mianowicie, ustalenia jaką faktycznie ilość oleju napędowego zużył odwołujący do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług transportowych. Nadto wyjaśnienia sprawy zaksięgowania po stronie kosztów w podatkowej księdze wydatków na etylinę 98. Po uzupełnieniu materiału w przedmiocie sprawy, Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję (...) z dnia 24 lipca 1997 r. tym razem, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ustalił Piotrowi G. podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 5.294,10 zł. Organ I instancji ustalił na podstawie dowodów źródłowych /dowody zakupu i sprzedaży/, iż średnia marża nakładana na: etylinę 94 wynosiła 3,74 proc., olej napędowy 4,59 proc., pozostałe oleje 27,5 proc. i artykuły przemysłowe i spożywcze 10 proc.. Nadto z uwagi, iż podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu nie uznał kwoty 598,97 zł za koszt uzyskania przychodów. Zaś zużycie oleju napędowego, przeznaczonego na potrzeby usług transportowych na podstawie analizy obliczył na 7.401,60 litrów. W związku z tym, wyliczył przychód i dochód z działalności gospodarczej na podstawie zebranego materiału dowodowego i oświadczenia podatnika. Od nowej decyzji Urzędu Skarbowego strona ponownie złożyła odwołanie i wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła iż wyliczona marża jest ustalona w nie prawidłowy sposób, normy przyjęte na zużycie oleju napędowego są zaniżone oraz występują ubytki naturalne i wypadki losowe i nie zaliczono używania własnego samochodu osobowego do kosztów działalności gospodarczej. Nadto po pierwszym odwołaniu wydano niekorzystną decyzję dla strony. Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 października 1997 r. (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania i ustaliła należne zobowiązanie za 1994 rok w wysokości 5.269,35 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonał analizy ekonomicznej zebranego materiału w sprawie. Marże zaś ustalone były w oparciu o posiadane dowody zakupu i sprzedaży z poszczególnych asortymentów. Zarzuty odnośnie paliw w świetle przeprowadzonych wywiadów są również chybione. Dotyczy to samo używania samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej. Nadto organ II instancji uznał, iż nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, iż nowa decyzja organu podatkowego I instancji w konsekwencji okazała się dla podatnika mniej korzystna od poprzedniej, tym bardziej iż uchylając wcześniejszą decyzję działał na korzyść podatnika. Skargę na powyższą decyzję złożył Piotr G. i podtrzymując dotychczasowe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych decyzji, jedynie pod względem ich zgodności z prawem. Na wstępie należy przede wszystkim rozważyć zarzut formalny skarżącego, a mianowicie iż wydane decyzje przez organy podatkowe są mniej korzystne od poprzednich. Przepis art. 139 Kpa, na który powołuje się skarżący stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Ustawodawca chroni w ten sposób interesy osób odwołujących się. Osoby te powinny być wolne od obawy, że w wyniku złożonego przez siebie odwołania otrzymają rozstrzygnięcie mniej korzystne od tego, które zaskarżyły. Jak stwierdził, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 1994 r. V SA 194/94 /Fiskus 1995 nr 1 str. 20/, przewidziana w końcowej części cytowanego przepisu możliwość odstąpienia od zawartego w tym przepisie zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 in fine. Jednakże w tej sprawie mógł mieć zastosowanie, także przepis szczególny postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a mianowicie art. 174 Kpa. W myśl tego przepisu w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1995 r. SA/Bk 331-332/94 zajął stanowisko, iż przepis art. 174 Kpa ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki, przewidziane art. 174 Kpa, musi, a nie może być on zastosowany przez organ odwoławczy, co tym samym wyklucza stosowanie w sprawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 139 Kpa. Ratio legis art. 174 Kpa jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego ustawodawca używa w nim imperatywnego sformułowania "(...) organ rozpatrujący odwołanie (...) zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji (...)" ograniczając tym samym zasadę wyboru sposobu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. W tej sprawie należy podzielić pogląd skarżącego, że druga decyzja Urzędu Skarbowego i decyzja Izby ustalają ponad dwukrotnie wyższy podatek, co jest dla niego na pewno mniej korzystne. Przy czym trzeba zaznaczyć, iż kwotę podatku z pierwszej decyzji, skarżący uiścił niezwłocznie po jej wydaniu. Natomiast obecnie. mimo że to on złożył odwołanie jego sytuacja uległa jeszcze pogorszeniu. Z tych niedoskonałości decyzji zdawała sobie Izba Skarbowa w P., gdyż na wstępie odpowiedzi na skargę stwierdziła, iż nie zgadza się w pełni z podniesionym zarzutem w tym zakresie. Zatem wynika z tego, że zgadza się przynajmniej częściowo. O tym, iż pierwsza decyzja organu odwoławczego nie była prawidłowa, świadczy również to że mimo iż decyzja Izby była wydana po upływie przeszło 4 miesięcy i w tym czasie przeprowadzono postępowanie uzupełniające to w uzasadnieniu organu odwoławczego znalazło się sformułowanie, iż przychód winien być wyższy od wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co prawda należy zgodzić się z organem podatkowym, że to nie oznacza, iż zobowiązanie podatkowe będzie ustalone w kwocie wyższej. Jednakże w tej konkretnej sprawie, skoro rozchody są kwestionowane, podatek musiał być wyższy. Dlatego też należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie powyższy tryb nie został zachowany, a wynikiem wszczętego przez skarżącego postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wymiar podatku na kwotę 2.584,50 zł, było jego ostateczne ustalenie przez Izbę Skarbowa w P. na kwot 5.269,35 zł. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 29.10.1997 r. naruszyła więc zasadę wyrażoną w art. 139 Kpa. Stało się tak dlatego, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 29.11.1996 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 138 par. 2 w zw. z art. 174 i art. 139 Kpa. W tej sytuacji również decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 24.07.1997 r. ustalająca podwyższony wymiar podatków nie znajdowała oparcia w przepisach prawa. Podobne też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1993 r. III SA 549/93 /POP 1995 nr 3 poz. 46/, w którym stwierdził, organ odwoławczy, który w trakcie rozpatrywania odwołania stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów - zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Wydaje w związku z tym postanowienie na podstawie art. 174 Kpa. Niedopuszczalne jest natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 138 Kpa. Z tych to względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.