I SA/Po 1944/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J.W. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" J. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w części uchylającej do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Spółka "A" w J. utworzona została aktem notarialnym z [...] listopada 2001 r. – umowa spółki Rep. [...] nr [...] i przedmiotem jej działalności jest pozostałe górnictwo i kopalnictwo, działalność wydawnicza, handel hurtowy i komisowy, oraz handel detaliczny. W grudniu 2001 r. Spółka wykazała sprzedaż na kwotę [...] zł (netto) i złożyła w rozliczeniu za grudzień 2001 r. deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy, jako różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym od dokonanych zakupów pozostałych w wysokości [...] zł, a podatkiem należnym w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzonej kontroli na podstawie upoważnienia z [...] r. w Spółce "A" stwierdził, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. wykazała: - sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % w wysokości netto [...] zł, podatek należny: [...] zł (dot. sprzedaży wyrobów pokrycia dachowego) - sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % w wysokości netto [...] zł, podatek należny: [...] zł (dot. transportu) - opodatkowane zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości netto [...] zł, podatek naliczony: [...] zł. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. o odpowiednim numerze Urząd Skarbowy zakwestionował wykazaną przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określając inną wysokość do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyraził pogląd, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ponieważ wykazana przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. wysokość zwrotu różnicy podatku nie jest uzasadniona sezonowością prowadzonej przez nią działalności. Urząd powołał art. 21 ust. 1, 2 i 3 cyt. ustawy jako podstawę prawną prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy jako podstawę dodatkowego zobowiązania. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuca naruszenie art. 120, 187 § 1-3 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów, w wyniku przyjęcia, że działalność Spółki nie miała charakteru sezonowego, oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów pokrycia dachowego (dachówki) oraz akcesoriów dachowych i sprzedaż przeznaczona jest dla odbiorców na terenie całego kraju. W miesiącach zimowych występuje spadek popytu na pokrycie dachowe, co jest związane z niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Na poparcie swego stanowiska Spółka przedstawiła wykaz przychodów za miesiące od [...]1998 r. do [...]2001 r. Przedsiębiorstwa "B" w J. prowadzącego tożsamą działalność gospodarczą z działalnością podatniczki. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji szczegółowo, a zebrany materiał wyczerpująco rozpatrzony. Odnośnie naruszenia prawa materialnego Izba stoi na stanowisku, iż działalność spółki w świetle art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiada takiej cechy, która mogłaby przemawiać za niezastosowaniem ograniczenia z ust. 4 art. 21 ustawy, a za zastosowaniem ust. 5 art. 21 cyt. ustawy i pełnego zwrotu różnicy podatku. Jeżeli chodzi o kwestię sezonowości w prowadzonej działalności to w przypadku Spółki nie można mówić o sezonowości działalności. W zakresie sprzedaży pokrycia dachowego nie występują pory produkcji czy fazy przestoju, popyt na tego rodzaju towar występuje w ciągu całego roku. Sprzedaż pokrycia dachowego i akcesorii dachowych nie jest działalnością sezonową ani też nie jest to działalność o szczególnym charakterze. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Spółki "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz prawa procesowego art. 120, 187 § 1-3 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz domagał się uchylenia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi polemizuje z ustaleniami organów podatkowych oraz podniósł, że w okresie od listopada do marca występuje tzw. "martwy sezon" na wyroby i akcesoria pokrycia dachowego, a to z kolei powoduje małe obroty handlowe. Przez działalność sezonową należy rozumieć taką działalność, której wyniki gospodarcze zależą od warunków atmosferycznych, a na potwierdzenie tego spółka przedstawiła organowi II instancji zestawienia miesięczne przychodów firmy Przedsiębiorstwa "B" za lata 1998-2001, gdzie występuje ewidentny spadek popytu w miesiącach zimowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że Spółka w dniu 7 grudnia 2001 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 15 grudnia 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga nie jest zasadna, w zakresie naruszenia art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W myśl powołanego przez organy podatkowe w obu instancjach przepisu art. 21 ust. 4 ustawy cyt. powyżej, jeżeli kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1, przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Zgodnie natomiast z ustępem 5 tego przepisu, zasady tej nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów, o których mowa w ust. 3, a więc nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Słuszny jest pogląd organów podatkowych, że ograniczenie z ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo i bez przekroczenia granic określonych art. 187 § 1-3 i 191 Ordynacji przyjęły, że działalność gospodarcza między innym i handel pokryciami dachowymi i akcesoriami dachowymi nie była działalnością uzasadniającą pełny zwrot różnicy podatku. Przez sezonowość w rozumieniu art. 21 ust. 5 cyt. powyżej ustawy należy rozumieć taką działalność gospodarczą, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych, czy też innych odznaczających się określoną regularnością, związaną z prawami przyrody. Sprzedaż pokrycia dachowego i akcesoria dachowych występuje przez cały rok, nie jest ograniczona żadnymi innymi względami, jak tylko zapotrzebowaniem na rynku. Spółka prowadzi szeroki zakres działalności, co wynika z przedmiotu jej działalności przedstawionej w umowie Spółki z [...] listopada 2001 r. (dzień zawiązania) i nie wykazała, że sprzedaż pokrycia dachowego (jednego z zakresu działalności) jest działalnością, której charakter wymaga pełnego zwrotu różnicy podatku VAT. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie w pkt I sentencji wyroku, a to z uwagi na naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Spółka w dniu [...] stycznia 2002 r. złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 5 cyt. na wstępie ustawy, uzasadniając to sezonowym charakterem działalności. We wniosku tym Spółka zaznaczyła, że zwrot całej różnicy niezbędny jest dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej i do wniosku dołączyła deklaracje VAT-7. Zdaniem Sądu, określona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa prawnego wyklucza w takiej sytuacji możliwość zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 6 VAT-u. Przepis ten istotnie przewiduje, że wykazane przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej obliguje urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej dom określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia (co dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy), lecz, zdaniem sądu, nie może on być stosowany w sytuacji powołania się przez podatnika na okoliczności wymienione w art. 21 ust. 5 ustawy (szczególny charakter działalności podatnika, sezonowość tej działalności). Innym i słowy nie do zaakceptowania, na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest sytuacja, aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył deklarację podatkową zgodną ze swoim wnioskiem (wykazująca pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu). Dopuszczenie takiej możliwości przeczyłoby ponadto zasadzie racjonalności ustawodawcy, który stwarzając podatnikowi możliwość ubiegania się o preferencję wynikającą z art. 21 ust. 4 ustawy dopuszczałby ewentualności swoistego "karania" podatnika z tego powodu. Z tych względów Sąd wniesioną skargę w części uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Natomiast w oparciu o art. 151 cyt. ustawy w pozostałej części skargę oddalił jak w pkt II sentencji wyroku. O wykonalności i o kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 152 i 200 cyt. ustawy. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF