I SA/Po 198/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] lipca 2015 r. [...] Spółka z o.o. (dalej: strona, Wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką polską, w której 100% udziałów posiada spółka [...] S.A.S. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej sieci niezależnych przedsiębiorstw prowadzących supermarkety spożywcze [...] i supermarkety "dom i ogród" [...] (dalej: [...]. Głównym celem, dla którego została powołana Spółka Wnioskodawcy jest stworzenie i rozwój sieci [...] i [...] w Polsce. Z tego tytułu, wyłącznie Wnioskodawca może przyznawać szyld [...] i [...] w Polsce i udzielać prawa do korzystania ze znaku [...] i [...] w Polsce. Głównym celem Wnioskodawcy jest rozwijanie w Polsce systemu zarządzanego według tych samych podstawowych zasad co we [...], ale z uwzględnieniem czynników charakterystycznych dla polskiej rzeczywistości. W tym celu Wnioskodawca zrzesza, na podstawie umów franczyzowych, niezależnych przedsiębiorców zarządzających supermarketami spożywczymi [...] oraz supermarketami "dom i ogród" [...] (dalej: Supermarket). Umowa franczyzowa umożliwia każdemu z przedsiębiorców prowadzących Supermarket zarządzanie swoim sklepem w oparciu o zasady wspólnego dla [...] systemu, know how, używania jednolitych znaków towarowych. Wszystkie Supermarkety działają w formie spółek kapitałowych - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W każdej z tych spółek udziałowcami są: a) osoby fizyczne (franczyzobiorcy) zarządzające Supermarketem, niepowiązane z [...] Sp. z o.o. - udziałowcy większościowi; b) Wnioskodawca - udziałowiec mniejszościowy, ze średnim udziałem w kapitale spółki na poziomie pomiędzy 4% - 49%, modelowo i docelowo 10%, zapewniając sobie odpowiednią liczbę głosów podczas zgromadzenia wspólników. Ponadto umowy spółek z o.o. (Supermarketów), w których Wnioskodawca posiada udziały, zobowiązują wspólników do jednogłośnego podejmowania wszelkich decyzji mogących wpłynąć na stosunki z Wnioskodawcą w zakresie, jaki może mieć wpływ na stosowanie jednolitych zasad funkcjonowania Supermarketów. Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarket jest związane z międzynarodową strategią [...], która zakłada, że Supermarkety mają być prowadzone i zarządzane wyłącznie przez osoby fizyczne - większościowych udziałowców, zaś Wnioskodawca z uwagi na pełnione zadanie - tworzenia sieci [...] i [...] według jednolitych struktur, zasad i polityki [...] - musi posiadać odpowiednie prawa do głosu podczas Zgromadzenia Wspólników gwarantując tym samym kontrolę nad stosowaniem właściwych standardów dla [...] w Polsce. W konsekwencji, posiadanie udziału jest niezbędne, aby: 1) Wnioskodawca był informowany o wszelkich modyfikacjach w kierowaniu lub składzie zarządu spółki (Supermarket), która podpisała lub podpisze umowę franczyzową; 2) obrót udziałami Supermarketu nie był dowolny i nie był możliwy bez jednomyślnej zgody innych udziałowców, w tym Wnioskodawcy; 3) Wnioskodawca posiadał prawo pierwokupu udziałów w stosunku do innych udziałowców bądź osób trzecich; 4) zbycie przedsiębiorstwa spółki i zbycie przedmiotów jego wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności wymagało jednomyślnej zgody udziałowców, w tym Wnioskodawcy; 5) Wnioskodawca sprawował pieczę nad stosowaniem przez Supermarkety jednolitych standardów właściwych dla [...]. Wnioskodawca ma na celu jedynie to, ażeby udziały i aktywa spółki prowadzącej Supermarket zostały przejęte wyłącznie przez osobę trzecią zatwierdzoną przez Wnioskodawcę i aby ogół reguł i zasad działania [...] był respektowany. Posiadanie udziałów w spółkach prowadzących Supermarket nie jest związane z: (1) chęcią osiągania zysków w postaci dywidendy (zgodnie z zasadami [...], prawo do 100% dywidendy ze spółki prowadzącej Supermarket zachowują franczyzobiorcy - udziałowcy większościowi), (2) świadczeniem usług zarządzania tymi spółkami (Wnioskodawca takich usług nie świadczy, ponieważ w skład jednoosobowego Zarządu spółki prowadzącej Supermarket wchodzi Prezes Zarządu, którym każdorazowo jest udziałowiec większościowy - franczyzobiorca), bądź też (3) uzyskiwaniem profitów z tytułu obrotu udziałami - lecz z koniecznością sprawowania nadzoru nad stosowaniem jednolitych reguł i zasad działania Supermarketów, właściwych dla [...] w Polsce. W związku z posiadaniem udziałów w spółkach prowadzących Supermarket może dochodzić do następujących sytuacji: 1) Wnioskodawca, jako założyciel spółki z o.o. odprzedaje część udziałów na rzecz osoby fizycznej, która ma prowadzić i zarządzać Supermarketem (większościowy udziałowiec); 2) Wnioskodawca, korzystając z prawa pierwokupu, odkupuje udziały od osoby fizycznej prowadzącej i zarządzającej Supermarketem (przejściowo Wnioskodawca może posiadać do 100% udziałów); 3) Wnioskodawca odprzedaje udziały nabyte wcześniej w okolicznościach, o których mowa w pkt 2 powyżej, na rzecz innych osób fizycznych zamierzających prowadzić i zarządzać Supermarketem. Średnia liczba operacji opisanych w punktach 1-3 powyżej, w skali jednego roku kalendarzowego, wyniosła w ciągu ostatnich 4 lat przeciętnie 14. Faktyczna liczba transakcji zależy od ilości nowo otwieranych Supermarketów [...] i [...] w Polsce oraz ilości transakcji przejęcia istniejących sklepów przez nowych franczyzobiorców. Poza powyższymi transakcjami na udziałach spółek prowadzących Supermarkety mogą pojawiać się sporadycznie (w ciągu ostatnich 4 lat był 1 taki przypadek) także transakcje związane ze sprzedażą udziałów innych spółek należących do [...] - transakcje te mogą być związane w szczególności z reorganizacją [...] w Polsce. w szczególności na wzór, w jakim [...] funkcjonuje we [...]. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, tj. maklerskiej, brokerskiej, nie uczestniczy też w zarządzaniu spółkami prowadzącymi Supermarket. Jak wyżej wskazano, konieczność posiadania udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety jest podyktowana wyłącznie koniecznością stosowania jednolitych zasad procedur, strategii działania [...] w Polsce. W tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Wnioskodawca w ostatnich czterech latach - w sposób ciągły - świadczył na rzecz spółek prowadzących Supermarkety jedynie usługę dotyczącą prawa do korzystania ze znaku towarowego (co wynika z faktu, że Wnioskodawca takie prawo nabył z kolei od [...] S.A.S.). Ponadto, raz w roku kalendarzowym Wnioskodawca rozlicza koszty dotyczące usługi dotyczącej portalu komunikacyjnego [...] oraz usługi dotyczącej kont pocztowych. W tym zakresie jednak Wnioskodawca nie świadczy usług we własnym zakresie, lecz nabywa usługę od podmiotu trzeciego, a następnie taką samą usługę wyświadcza na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Sporadycznie Wnioskodawca świadczy także na rzecz spółek prowadzących Supermarket następujące rodzaje usług: 1) usługi informatyczne nabyte od podmiotu trzeciego i następnie "refakturowanie" na rzecz spółek prowadzących Supermarket - usługi świadczone wyłącznie do końca roku 2014 i w roku 2015, takich usług już Wnioskodawca nie świadczy; 2) usługi najmu kas fiskalnych - usługi świadczone do kwietnia 2015 r.; 3) usługi dotyczące know-how, świadczone wyłącznie na moment otwarcia Supermarketu; 4) usługi podnajmu; 5) usługi księgowe i najem powierzchni biurowych - usługi świadczone w okresie przed rozpoczęciem działalności przez franczyzobiorcę, tj. przed otwarciem Supermarketu, przed przeniesieniem do lokalizacji docelowej; 6) usługi pośrednictwa finansowego. Powyżej wymienione usługi nie są w żaden sposób związane z faktem posiadania udziałów i również posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie posiadał udziałów, to tak świadczyłby wyżej wymienione usługi na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Ponadto, posiadanie udziałów ma dla Wnioskodawcy wyłącznie znaczenie poboczne i pomocnicze oraz nie stanowi uzupełnienia dla zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Posiadanie udziałów nie jest elementem niezbędnym do funkcjonowania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie świadczy też żadnych usług handlowych lub technicznych o stałym charakterze na rzecz spółek, których udziały posiada. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zbycie przez Wnioskodawcę udziałów będzie miało wpływ na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 90 u.p.t.u.? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w sytuacjach opisanych w opisie sprawy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 90 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy: art. 2 pkt 6; art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1; art. 15 ust. 1, ust. 2; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1; art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 2, ust. 9a u.p.t.u. art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Organ zaznaczył, że w analizowanym przypadku - jak wskazano we wniosku - Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, tj. maklerskiej, brokerskiej, nie uczestniczy też w zarządzaniu spółkami prowadzącymi Supermarket. Konieczność posiadania udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety jest podyktowana wyłącznie koniecznością stosowania jednolitych zasad, procedur, strategii działania [...] w Polsce, przy czym posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto Zainteresowany nie świadczy żadnych usług handlowych lub technicznych o stałym charakterze na rzecz spółek, których udziały posiada. Mając na uwadze powyższe - w ocenie organu - sprzedaż udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety przez Wnioskodawcę, jako niestanowiąca wykonywania usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zwrócił uwagę, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieobjętymi ustawą (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), należy stosować odliczenie pełne. Podsumowując organ stwierdził, że transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety ma/będzie miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] grudnia 2015 r.. w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy podatek naliczony jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do poszczególnych rodzajów czynności, podatek naliczony nie podlega w całości odliczeniu; 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania w przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., na skutek błędnej wykładni tego przepisu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez sprzeczność treści uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej z jej ostateczną konkluzją uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia i jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Spółkę we wniosku pytanie w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w indywidualnej sprawie Spółki; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez stwierdzenie istnienia konieczności proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących łącznie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. bezpośredniej alokacji, w sytuacji, gdy żaden obowiązujący przepis prawa nie wprowadza takiego obowiązku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety ma/będzie miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Analizowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi i powyższy przepis jest uzasadnieniem stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i dopiero jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 1 (art. 90 ust. 2 ustawy). Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - na mocy art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Stosownie do treści art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1, z późn. zm.). Kolejnych wskazówek należy szukać także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy, i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Zatem jeżeli przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie mogą mieć one zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje w efekcie prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W konsekwencji powyższego, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów u.p.t.u. należy zauważyć, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii skarżącej - to ona w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną działalnością poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. W takim kształcie regulacji prawnych, w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącej, gdyż metoda takiego wyodrębnienia - na co zwrócono uwagę w spornej interpretacji - nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie strona znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Przytoczona argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 oraz w wyrokach z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15 oraz z dnia 27 października 2015 r. sygn. I SA/Po 481/15. Zatem skarżąca jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Skutkiem powyższego odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić - na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącej - że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Na podkreślenie zasługuje powołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenie TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. W pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane Stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia I stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT". Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). Ponadto w pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy". Z kolei jak wynika z pkt 40 uzasadnienia: "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu". W zaskarżonej interpretacji wskazano również na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30 i 31). W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził w interpretacji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku - o ile takie wykonuje), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia obrotu z tytułu zbycia udziałów w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że obrót ten stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT skarżąca nie powinna uwzględniać go w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednak jak wskazano wcześniej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowej zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, ale wcześniej uwzględniona dla określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Zatem zanim skarżąca przystąpi do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy ma obowiązek w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero więc po wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od tych towarów i usług, Strona ustala proporcję odliczenia częściowego podatku naliczonego (pod warunkiem, że wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku). W ten sposób transakcja zbycia udziałów w innych spółkach wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki (i podatek z nimi związany) służące osiągnięciu obrotu z tytułu ww. transakcji muszą być bowiem w pierwszej kolejności wyodrębnione przez skarżącą. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają w jakikolwiek sposób uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, co oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem u.p.t.u. oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji powyższych rozważań organ słusznie stwierdził, że transakcja zbycia przez skarżącą udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety ma/będzie miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Co istotne, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku nie wynikało, jakie czynności wykonuje strona, i że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu - jak wskazał pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze. Przedmiotem zapytania nie była przy tym kwestia stosowania przez skarżącą przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy, a wpływ transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa wart. 90 u.p.t.u. Wobec powyższego zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny, co do zastosowania w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1-3, należy uznać za nieuzasadniony. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja odnośnie naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. poprzez sprzeczność treści uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej z jej ostateczną konkluzją uznającą stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia i jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Stronę we wniosku pytanie w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego to dokonana na wniosek podatnika wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Treścią interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Postępowanie w sprawie uzyskania interpretacji indywidualnej rozpoczyna złożenie wniosku o jej wydanie do Ministra Finansów lub do innego właściwego organu podatkowego. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na wniosek osób posiadających status zainteresowanego, a zadaniem takiej interpretacji jest przedstawienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ prawidłowo ocenił przedstawione stanowisko skarżącej i uznał je za nieprawidłowe, następnie uzasadnił na podstawie obowiązujących przepisów prawa odmienną ocenę stanowiska strony. Organ dokonał wnikliwej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie i wbrew temu co twierdzi strona - w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione we wniosku pytanie. W konsekwencji zarzut merytorycznego naruszenia treści art. 14b § 1 O.p. uznać należy za niezasadny. Podkreślić należy, że o prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji świadczy także wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a, który zobowiązuje podatnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z kolei na mocy art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z powyższych przepisów, organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez organ interpretacji. W spornej interpretacji w sposób jasny i precyzyjny określono uzasadnienie prawne oceny stanowiska strony, które zostało uznane za nieprawidłowe. Potwierdzenia zajętego stanowiska organ dokonał poprzez uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji oraz w podsumowaniu, stwierdzając, że transakcja zbycia przez skarżącą udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety ma/będzie miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., i w ten sposób odpowiadając jednoznacznie na zadane we wniosku pytanie. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Ponadto nawet jeżeli w odczuciu skarżącej uzasadnienie organu jest zbyt mało rozbudowane, to ocena ta nie przesądza o jego nieprawidłowości. Istotne jest, że z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącą, że treść uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z jej ostateczną konkluzją. W zaskarżonej interpretacji organ kilkakrotnie wskazywał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa wart. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wyjaśniał przy tym jednak, że zanim Spółka przystąpi do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy ma obowiązek w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Powyższe oznacza, że obrót osiągnięty przez stronę z tytułu zbycia udziałów, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu, wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy. W wydanej interpretacji zatem w sposób spójny i precyzyjny przedstawiono uzasadnienie prawne oceny stanowiska strony oraz ostateczną konkluzję, i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego należy stwierdzić, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez stwierdzenie istnienia konieczności proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących łącznie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. bezpośredniej alokacji, w sytuacji, gdy żaden obowiązujący przepis prawa nie wprowadza takiego obowiązku. Stosownie do treści art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Dokonana w interpretacji przez organ wykładnia przepisów (językowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Natomiast odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 120 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. W wydanej interpretacji przywołując podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, oparto się o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa. Fakt, że wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że organ naruszył w/w przepis. Przepis art. 14h O.p. stanowi z kolei o zastosowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej innych przepisów O.p. Także i tu nie nastąpiło naruszenie przepisu, powołana norma określa możliwy do zastosowania przy wydaniu interpretacji katalog przepisów. Norma art. 14h O.p. określa zatem pewien kształt postępowania skutkującego interpretacją. Nie można zatem zarzucać naruszenia powyższego przepisu, jeżeli organ zobligowany do wydania interpretacji nie przekroczył delegacji ustawowej i nie powoływał przepisów innych niż określone w art. 14h. Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W świetle powyższego nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Istotne jest, że z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Ponadto należy wskazać, że powołane przez skarżącą orzeczenia sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.