I SA/Po 1980/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" J. M. - L. M. spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od lipca do września 2001r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan J. M. i L. M. zawiązali spółkę jawną pod nazwą "A" w 2001 r. i trudnili się produkcją wyrobów spirytusowych, wódek gatunkowych oraz z tego powodu byli zobowiązani do oznaczenia opakowań jednostkowych znakami skarbowymi akcyzy. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie obrachunku obrotu spirytusem, rozliczenie produkcji wódek i zużycia banderol oraz rozliczenia podatku akcyzowego za okres miesięcy lipiec-wrzesień 2001 r., w wyniku , której Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił J. i L. M. wspólnikom Spółki jawnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaliczki na znaki skarbowe akcyzy, wpłaty dzienne, zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a za miesiąc sierpień 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego, zaliczki na znaki skarbowe akcyzy, wpłaty dzienne i nadpłatę podatku. Inspektor określił podatek akcyzowy w sposób następujący: I. za miesiąc lipiec 2001 r. 1) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym [...] zł 2) kwota zaliczek na znaki skarbowe akcyzy [...] zł 3) kwota wpłat dziennych [...] zł 4) kwota wpłacona przez podatnika w dniu [...]08.2001 r. [...] zł 5) zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc VII/2001 r. [...] zł 6) odsetki od zaległości podatkowej określonej w pkt 5 [...] zł. II. za miesiąc sierpień 2001 r. 1) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym [...] zł. 2) kwota zaliczek na znaki skarbowe akcyzy [...] zł. 3) kwota wpłat dziennych [...] zł. 4) kwota wpłacona przez podatnika w dniu [...] 09.2001 r. [...] zł. 5) nadpłata w podatku akcyzowym za m-c VIII/2001r. [...] zł. III. za miesiąc wrzesień 2001 r. 1) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym [...] zł 2) kwota zaliczek na znaki skarbowe akcyzy [...] zł. 3) kwota wpłat dziennych [...] zł. 4) zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc IX/2001 r. [...] zł. 5) odsetki od zaległości podatkowej wykazanej w pkt 4 [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik dokonywał pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży wódek gatunkowych o kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenach zakupu w/w półproduktów. Ustalenie wielkości tych kwot następowało w wyniku iloczynu ilości półproduktów przekazanych do bieżącej produkcji oraz obowiązującej kwotowej stawki podatku akcyzowego. W ten sposób wyliczona kwota zwolnień i potrąceń nie była adekwatna do kwoty podatku akcyzowego wynikającego z dokumentów celnych. W dalszej części produkcji podatnik był zobowiązany do oznaczenia opakowań jednostkowych znakami skarbowymi akcyzy. Wartość ich zakupu stanowi zaliczkę na poczet podatku akcyzowego należnego. Jako podstawę prawną decyzji Inspektor powołał ustawę o kontroli skarbowej, Ordynację podatkową, ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 18 i 19 ustawy z 2 grudnia 1993 r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz.U. Nr 127, poz. 584 ze zm. z 2000 r. Dz.U. Nr 122, poz. 1323) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z ostatnią zmianą z 2001 r. Dz.U. Nr 29, poz. 324) oraz odnośnie odsetek obwieszczenie Ministra Finansów z 23 sierpnia 2001 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 28, poz. 482) i z dnia 26 października 2001 r. (M.P. Nr 38, poz. 625). Od powyższej decyzji odwołali się wspólnicy spółki jawnej "A" J.M. i L. M. domagając się uchylenia niekorzystnej ich zdaniem decyzji organu I instancji. Zarzucili błędną interpretację przepisów dotyczących odsetek i w konsekwencji naraziło ich na szkodę w wyliczonych karnych odsetek w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wyraziła następujący pogląd. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę, a ich wysokość określa dzień wydania decyzji i określa wysokość zaległości podatkowej. Wobec tego, że decyzja została wydana w dniu [...] zatem na ten dzień winny zostać naliczone od zaległości podatkowych za miesiące lipiec i wrzesień 2001 r. odsetki za zwłokę. Natomiast organ I instancji - Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej odsetki za zwłokę naliczył na dzień [...] stycznia 2002 r. tj. na dzień zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej określonej wcześniejszą decyzją z [...], która została uchylona przez organ II instancji decyzją z [...]. Ponadto Inspektor przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za lipiec 2001 r. zaległość tę niesłusznie pomniejszył o kwotę nadpłaty określoną za sierpień 2001 r. Zatem decyzja obarczona jest istotną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i z tego względu należało ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od powyższej decyzji odwołali się wspólnicy spółki jawnej "A" J. i L. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie rażącego naruszenia prawa art. 53 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463), a także naruszenie interesu prawnego skarżącego poprzez uchylenie się od zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzutów podniesionych w odwołaniu. W konsekwencji skarżący domagali się uchylenia w całości decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). Zaskarżona decyzja z dnia [...] Izby Skarbowej uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazała sprawę organowi I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Organ odwoławczy postąpił stosownie do treści art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) bowiem przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Słuszne jest stanowisko organu II instancji, że odsetki za zwłokę winny zostać naliczone od określonej zaległości w decyzji I instancji. Natomiast inspektor naliczył jej od dnia [...] stycznia 2002 r. tj. na dzień wpłaty przez podatnika podatku określonego decyzją z dnia [...] ,która to decyzja została uchylona i wycofana z obiegu prawnego, a zatem nie mogła zostać ona uwzględniona w decyzji z dnia [...] przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w niej określonej. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko zaprezentowane w skardze, że decyzja organu II instancji narusza interes prawny skarżącego poprzez uchylenie decyzji I instancji i niezajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów podniesionych w odwołaniu. W celu wyjaśnienia tych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] i odnośnie daty naliczenia odsetek od zaległości podatkowych za miesiąc wrzesień 2001 r. została uchylona decyzja organu I instancji w całości i de facto decyzji tej nie ma, a całe postępowanie będzie toczyć się na nowo. Od tej nowej decyzji przysługiwać będzie ewentualne stosowne odwołanie , z którego skarżący mogą skorzystać, jeżeli uznają ją, że została ona wydana z naruszeniem prawa i nie uwzględnia ich zarzutów zawartych w odwołaniu do II instancji. Brak zatem podstaw aby w dacie wydania zaskarżonej decyzji zakładać, że nowa decyzja organu I instancji pogorszy sytuację skarżących ponieważ odkryje nowe możliwości doprowadzenia do zwiększenia obciążeń podatkowych oraz naruszenie interesu prawnego skarżących. Założenia taki są przedwczesne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie zobowiązania podatkowego w faktycznej wysokości wynikającego z zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z obowiązującym i w tym zakresie przepisami, które zostały powołane w decyzjach I i II instancji, a dotyczyły okresu w którym spółka jako producent wyrobów spirytusowych była zobowiązana do oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy. Sąd mając na uwadze powyższe i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan LF