I SA/Po 1982/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 32,50 złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Niesporne w sprawie jest to, że A. i A. S. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1998 oraz, że wystąpili do Urzędu Skarbowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości wyższej niż w zeznaniu podatkowym w związku z nie odliczonymi wydatkami poniesionymi w latach 1997-1999 z tytułu zakupu działki i budowy budynku mieszkalnego. W wyniku dwukrotnego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji zakwestionował odliczenie z tytułu przekazanej darowizny na rzecz Urzędu Miasta i Gminy jako partycypacja w kosztach budowy wodociągowej dla wsi T. oraz wydatki na dokształcanie i doskonalenie zawodowe i na budowę budynku, który zaklasyfikował do budynków letniskowych. Mając to na uwadze Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił inną niż to wynika z zeznania podatkowego wysokość podatku dochodowego za rok 1998 a Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w zakresie odnoszącym się do zakwestionowanych odliczeń z tytułu darowizny oraz dokształcania i doskonalenia zawodowego, a także wydatków poniesionych na budowę budynku letniskowego. W uzasadnieniu skargi A. S. powołał się na okoliczności faktyczne, z których wynika, że darowizna o wartości [...] zł została przekazana na rzecz Urzędu Miasta i Gminy jako partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej dla wsi T. Budowa ta była prowadzona wspólnie z sąsiadami z ul. [...] w T., a jej rozpoczęcie spowodowane zostało chęcią przyłączenia się do sieci wodociągowej. W rezultacie po dokonanym odbiorze technicznym cała inwestycja została przekazana w formie darowizny Zakładom Komunalnym. Skarżący wyjaśnił również, iż będąc w 1998 r. studentem Wyższej Szkoły Zarządzania i Bankowości w P., ponosił wydatki na naukę, które uwzględnił w rozliczeniu rocznym jako odliczenie od podatku tak z tytułu kształcenia w szkole wyższej jak i (pozostałą część) z tytułu dokształcania i doskonalenia zawodowego. Ponadto - w kwestii odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego - skarżący podniósł, iż dom w T. został wybudowany na własne potrzeby mieszkaniowe, posiada on wszelkie niezbędne przyłącza jak budynek mieszkalny oraz, że od listopada 2000 r. jest na stałe zameldowany w T. W tej sytuacji wszelkie poniesione wydatki z powyższych tytułów, według skarżącego, powinny być uznane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podlegające odliczeniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit."b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. N r 90 poz. 416 ze zm.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Niesporne winno być to, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej pojęcia budowy budynku mieszkalnego. Już w wyroku z 19.05.1999 r. w sprawie SA/Sz 1884/98 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że treść tego pojęcia należy ustalić na podstawie przepisów prawa budowlanego oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty, przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych. W uchwale z 1.07.2002 r. w sprawie FPK 2/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu "budynku mieszkalnego" wówczas, gdy będzie używany faktycznie służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych). W stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-1999 nie było podstawy do stwierdzenia, że nie można zmniejszyć podatku o wydatki na budowę budynku wyłącznie dlatego, że o charakterze budynku przesądzała treść decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a nie kryterium zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Takie stanowisko organów podatkowych narusza art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.06.2004 r. w sprawie FSK 219/04 Naczelny Sąd Administracyjny wniosek powyższy potwierdza zmiana ustawy dokonana ustawą z dnia 21 listopada 2001 r., zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 134, poz. 1509). W jej wyniku w przepisie art. 26b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono wyraźnie, że ulga z tytułu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przysługuje, gdy inwestycja mająca na celu zaspokojenie takich potrzeb dotyczy budynków mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw. Zmiana ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający co w rezultacie oznacza, ze przed jej dokonaniem stan prawny był inny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustaleń dotyczących tego, czy wydatki poniesione przez skarżącego w latach 1998-1999 miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie w dniu [...] r. wynika, że w przedmiotowym budynku zamieszkał on z żoną w 1999 roku a nadto, że nie posiada innego mieszkania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie wyjaśnienie tych okoliczności. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 9 lit."a" cytowanej wyżej ustawy odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty darowizn przeznaczonych m.in. na wspieranie inicjatyw społecznych z zakresu zaopatrzenia wsi w wodę, do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Powyższe uregulowanie dotyczy więc budowy sieci wodociągowej na obszarze gminy wiejskiej. Zdaniem organów podatkowych przekazana przez skarżącego kwota z tytułu częściowej partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej we wsi T. nie jest darowizną, gdyż jest to wpłata mająca charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność zaś polega na tym, że wplata ta jest nieodzownym warunkiem przyłącza do własnej posesji. Takie rozumowanie jest nieuprawnione. Gdyby je stosować, to za nieekwiwalentną można by uznać jedynie wpłatę na budowę sieci wodociągowej we wsi, w której podatnik nie mieszka. Tylko w takim przypadku, podatnik nie uzyskiwałby jakiegokolwiek ekwiwalentu. Nie o takich przypadkach mówi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wspierania takich inicjatyw społecznych, które służą określonej społeczności, a nie wyłącznie jednemu podatnikowi. Jeżeli więc grupa osób zamieszkujących określoną ulicę na terenie wsi podejmie inicjatywę budowy sieci wodociągowej służącej większej liczbie mieszkańców i będzie ponosiła część kosztów budowy ponosząc wydatki nie na rzecz wykonawcy sieci a na rzecz gminy, która jest właścicielem tej sieci, to takie wydatki jako wspierające inicjatywę społeczną spełniają przesłanki zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit."a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach należało uznać, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne. Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niedopuszczalne jest, bowiem łączenie ulgi z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego z ulgą z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych. Oba powyższe uregulowania dotyczą dwóch odrębnych stanów faktycznych. Studia w Wyższej Szkole Zarządzania i Bankowości są nauką w szkole wyższej a nie dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym. Mając jednak na uwadze uchybienia dotyczące ulgi z tytułu wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i darowizny przyznawanej na wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) podlegają uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J. Małecki LF