I SA/Po 199/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/S. Małek /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatek od towarów i usług dla towarów ze zgłoszenia celnego [...] z dnia [...]. Niedobór określono na kwotę [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne [...] z [...]. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja ta stała się ostateczna, w związku z tym w dniu [...] postanowieniem organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT towaru objętego zgłoszeniem celnym. Za podstawę opodatkowania VAT przyjęto kwotę [...], a należny podatek określono w wysokości [...]. Od powyższej decyzji P B złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 68 § 1, w związku z art. 21 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja została doręczona po upływie [...] lat. Podatnik podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w dniu powstania długu celnego, czyli w dniu [...], natomiast decyzja wymiarowa został doręczona po upływie [...] lat od powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zdaniem podatnika, organ dopuścił się naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje, że w postępowaniu celnym, które jest postępowaniem wstępnym w stosunku do postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT strona była reprezentowana przez pełnomocnika. W aktach spraw celnych znajdują się stosowne pełnomocnictwa, dlatego też zaskarżona decyzja winna zostać doręczona pełnomocnikowi a nie stronie. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Tak więc fakt dokonania zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie było żadnych przesłanek, aby uwzględnić stanowisko strony. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku albo z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wyróżniają dwa rodzaje decyzji podatkowych: o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Na podstawie decyzji konstytutywnych następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika przez ustalenie tego obowiązku. Natomiast decyzje deklaratoryjne potwierdzają jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Rozróżnienie decyzji deklaratoryjnej i konstytutywnej wpływa na odmienny sposób regulowania samej instytucji przedawnienia. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie [...] lat, licząc od końca roku kalendarzowego którym powstał obowiązek podatkowy. Tenże okres przedłuża się do lat [...], gdy podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie określone w tych przepisach dotyczy wyłącznie przedawnienia do wydania decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie odnosi się do decyzji deklaratoryjnej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem [...] lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływa z końcem [...]. Skoro zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...] - termin ten został dochowany. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. W dokumentacji organu podatkowego pierwszej instancji brak pełnomocnictwa dla J C. Postępowanie celne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, zatem pełnomocnictwo winno być dołączone do akt tego postępowania Pełnomocnictwo z dnia [...] zostało przesłane do Urzędu Celnego dopiero pismem z dnia [...]. Niespełnienie wymogu określonego w art.. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spowodowało, że Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo uznać, że pełnomocnictwo w sprawie nie zostało udzielone J C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący P B wnosi o uchylenie decyzji nr [...] wydanej w dniu [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. Strona skarżąca podnosi te same zarzuty co w odwołaniu, tj. naruszenia art. 68 § 1, w związku z art. 21 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja została doręczona po upływie [...] lat od powstania obowiązku podatkowego oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została doręczona skarżącemu a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił podatek VAT, uwzględniając wartość celną określoną przez organ celny decyzji z dnia t [...]. Strona nie kwestionuje wysokości określonego zobowiązania podatkowego, podnosi natomiast naruszenie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 § 1 i 2 poprzez doręczenie decyzji po upływie [...] lat od momentu powstania obowiązku podatkowego oraz naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu skarga nie może zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie można uznać za zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, ponieważ art. 68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.- w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego - [...], nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwot podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło; jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 11 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od [...] - na dzień wydania decyzji) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Ordynacja podatkowa rozróżnia dwie instytucje: przedawnienie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - przedawnienie wymiaru podatku (art. 68 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Wiąże się to z dwiema metodami przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: 1) poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego 2) poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo wiąże powstanie takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, gdzie poprzez doręczenie decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe, w drugim natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a do jego wyliczenia zobowiązany jest sam podatnik. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatkiem należnym jest podatek wykazany w deklaracji, chyba że organ podatkowy dokona weryfikacji rozliczenia podatku przez podatnika i w decyzji określi podatek w innej wysokości. Z powołanej treści art. 11 ust. 1 wynika jednoznacznie, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną , obniżoną lub zerową stawkę celną. Zgodnie z art. 6 ust. 7 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. To zdarzenie rodzi obowiązek u podatnika obliczenia i wpłacenia podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Ewentualna decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to wynika z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, określa jedynie zobowiązanie podatkowe, które powstało wcześniej z mocy prawa. Zatem przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowanie. Zobowiązanie to przedawnia się, zgodnie z art. 70 § 1 z upływem [...] lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem [...]. Zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnictwo udzielone J C do reprezentowania skarżącego przed organami celnymi, podatkowymi i egzekucyjnymi zostało złożone do akt sprawy dopiero po wniesieniu odwołania, pismem z dnia [...]. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do ustnie protokołu w danej sprawie. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3 art. 137). Fakt, że strona była reprezentowana w postępowaniu celnym przez pełnomocnika, nie miał wpływu na kwestię reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo nie może być domniemane, musi wynikać z treści przedłożonego do akt dokumentu. Dlatego też zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję wymiarową Naczelnik Urzędu Celnego doręczył stronie. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ W. Zygmont