I SA/Po 199/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 10 listopada 2023 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 26 maja 2023 r. nr [...], [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P. O. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") jako wiceprezesa zarządu P. Sp. z o.o. wraz ze spółką z tytułu za zaległości: - w podatku od towarów i usług: - za IV kwartał 2017 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi [...] zł, - za I kwartał 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi [...] zł - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobierania, a niewpłacania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń: - za grudzień 2017 r. w kwocie należności głównej [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz kosztami egzekucyjnymi [...] zł. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, dlatego decyzja ta nie stała się ostateczna, w związku z czym nie podlegała wykonaniu. W zażaleniu z 2 grudnia 2023 r. podatnik zarzucił brak podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 14 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując przepisy art. 239b § 1 pkt 4, art. 70 § 1 - § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "O.p.") wyjaśnił, że z dniem 31 grudnia 2023 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. i kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobierania, a niewpłacania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za 12/2017, za które Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności w drodze decyzji z 26 maja 2023 r. Organ zaznaczył, że w dniu wydania postanowienia termin przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, za które podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność był krótszy niż trzy miesiące (termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.), a jednocześnie podatnik skorzystał z przysługującego prawa, do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności za te zaległości, co skutkowało brakiem możliwości dochodzenia od podatnika należności z uwagi na brak przedmiotu wykonalności tej decyzji, zasadnym było nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że spełniona została również przesłanka z art 239b § 2 O.p. Zgodnie z informacjami zawartymi w zeznaniu rocznym PlT-36 podatnik wykazał: - za 2020 r.: dochód podatnika z emerytury - renty krajowej oraz innych świadczeń w wysokości w wysokości: [...] zł, dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej:[...] zł - za 2021 r.: dochód podatnika z emerytury - renty krajowej oraz innych świadczeń w wysokości: [...] zł - dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej emerytury w wysokości: [...] zł - za 2022 r. dochód podatnika z emerytury - renty krajowej oraz innych świadczeń w wysokości: [...] zł - dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: [...] zł Stwierdzono, że skoro podatnik nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, zawiesił prowadzoną działalność, dochody podatnik są stosunkowo niskie w porównaniu z zaległościami, za które podatnik odpowiada, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem organu zarzut podatnika dotyczący braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieuzasadniony. W skardze z 19 marca 2024 r. skarżący zaskarżył w całości postanowienie, zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ubocznie organ wskazał, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z 26 maja 2023 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności uległy przedawnieniu z dniem 2 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporna ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie orzekły o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 maja 2023 r. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Fakultatywne przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych enumeratywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie w myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych przepisów wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia się jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 oraz warunku o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. przesłanki nie mają jednorakiego charakteru. Pierwsze trzy przesłanki odnoszą się bowiem do sytuacji majątkowej podatnika, zatem uprawdopodobnienie ich istnienia wiąże się z wykazaniem, że z uwagi na sytuację majątkową podatnika, jeśli egzekucja należności podatkowych zostanie przeprowadzona w późniejszym terminie, to będzie ona nieskuteczna. Natomiast ostatnia z wymienionych przesłanek jest związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a więc okolicznością, której zaistnienie powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. W tym przypadku, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to organ podatkowy, jest zobowiązany wskazać na okoliczności, z którymi jest związane uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności. Podkreślić należy, że uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje bowiem pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest zatem środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie. Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobni" oznacza, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania ww. okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami prawa dowodów. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo innej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań podatkowych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oparły na wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis prawa ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z okoliczności określonych przez ustawodawcę w art. 70 § 2 - § 8 O.p., która może powodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie zaległości podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 maja 2023 r. nie zaistniało żadne zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że z dniem 31 grudnia 2023 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym os osób fizycznych z tytułu pobierania, a niewpłacania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za 12/2017, za które Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w drodze decyzji z 26 maja 2023 r. ([...].). Wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania podatkowego w skutek przedawnienia powoduje, że nie możliwe jest egzekwowanie ww. zobowiązania od osoby trzeciej ponieważ takie zobowiązanie już nie istnieje. Biorąc zatem pod uwagę, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia termin przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, za które ponosi skarżący solidarną odpowiedzialność był krótszy niż trzy miesiące (termin ich przedawnienia upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2023 r.), a jednocześnie skarżący skorzystał z przysługującego prawa, do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, co skutkowało brakiem możliwości dochodzenia od skarżącego należności z uwagi na brak przedmiotu wykonalności decyzji, zasadnym było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec skarżącego, a skarżący nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania. W rozpatrywanej sprawie wobec przedmiotowych należności spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Jednocześnie organy podatkowe zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. tj., że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Badając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organy ustaliły, że wysokość zobowiązania podatkowego, za które skarżący odpowiada na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na dzień wydania badanego postanowienia wynosi: - w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej w łącznej wysokości [...] zł - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobierania, a niewpłacania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości [...] zł - koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł Organy ustaliły, że z informacji uzyskanych z C. E. P. i K. oraz z Centralnej Bazy Danych K. W. wynika, że skarżący nie posiada żadnych środków transportu oraz nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Jednocześnie 1 października 2023 r. skarżący dokonał zawieszenia działalność gospodarczą pod nazwą A. R. (karta nr [...]-[...], [...]j akt adm.). W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy uznał, że spełniła się również przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie organy stwierdziły, że skoro skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, zawiesił prowadzoną działalność, a wykazane powyżej dochody są stosunkowo niskie w porównaniu z zaległościami, za które odpowiada, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpatrując w trybie instancyjnym sprawę nie naruszył przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.