I SA/Po 1993/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi B.G. i G.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] o d d a l a s k a r g ę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r., na podstawie m. in. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił małżonkom B. i G. G.: podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...]zł zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...]zł odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli zeznania o wysokości dochodów uzyskanych przez w. w. podatników PIT - 33 oraz kontroli przeprowadzonej w prowadzonej przez G. G. firmie "A" oraz kontroli krzyżowej w firmie "B" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez firmę G. G. o kwotę [...]zł. Zakwestionowano jako w. w. koszt wydatki w kwocie: 1. [...]zł z tytułu 4 faktur wystawionych na firmę "A". 2. [...]zł z tytułu niewpłaconej zaliczki na poczet niedokonanego faktycznie zakupu płyt ściennych i dachowych zgodnie z fakturą z dnia [...]r. wystawioną przez kontrahenta z M., wobec czego firma "B" nie wydała podatnikowi towaru i wycofując się z transakcji w dniu [...] r. wystawiła fakturę korygującą, umniejszając wykazany przychód za rok [...] jako przychód przyszłych okresów do "[...]". 3. [...] zł z tytułu wydatków na czynsz za styczeń [...] r. na podstawie faktury z dnia [...] r. ponieważ wydatek ten dotyczy roku podatkowego [...]. 4. [...] zł z tytułu odsetek budżetowych, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ponadto Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość dokonywanych przez podatników odliczeń od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków na budowę domu w sytuacji, gdy nie posiadają oni pozwolenia na budowę mimo, iż działkę budowlaną nabyli w [...]r. Po korekcie koszty uzyskania przychodu, wg organu podatkowego, przyjęto w kwocie [...]zł (zamiast [...]zł) wobec czego łączny dochód małżonków ustalono w kwocie [...]zł. Łączny podatek od obojga małżonków, obliczany od połowy w. w. kwoty, wyniósł [...]zł tj. o [...]zł więcej niż zadeklarowali podatnicy. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...]zł zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...]zł wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń w zakresie niezrealizowanego zakupu płyt w firmie "B", podzielił stanowisko organu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowanej przez G. G. w księdze podatkowej kwoty [...]zł, która nigdy przez niego nie została wpłacona na rzecz kontrahenta, w konsekwencji czego nie otrzymał on - wbrew twierdzeniom odwołania - zamówionych płyt. Z tego względu, skoro koszt taki nie został przez podatnika poniesiony, nie może on, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. być uznany za koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa uznała także za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawianych na firmę "A" i [...]zł jako wydatku na czynsz za miesiąc styczeń [...]r. Uwzględniając argumenty odwołania co do obniżenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków z tytułu odsetek budżetowych z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, organ odwoławczy jedynie o tę kwotę ([...]zł) obniżył koszty uzyskania przychodu, co spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej o kwotę [...]zł oraz stosowne obniżenie wysokości odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieuzasadnionego odliczenia przez podatników od dochodu kwoty [...]zł jako wydatku poniesionego na budowę domu w sytuacji, gdy nie posiadali oni pozwolenia na budowę. Uznał też za nieskuteczne złożone przez podatnika [...]r. korekty deklaracji PIT za lata [...]-[...]jako złożone w toku prowadzonej u niego od [...]-[...]r. kontroli, powołując się na przepis art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję tę pełnomocnik skarżących zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z istotnym naruszeniem art. 81 § 2 pkt 1, art. 81 § 4 pkt 1, art. 120 - 124, art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik małżonków G. w szczególności kwestionuje ogólnikowe określenie zakresu kontroli przeprowadzonej u skarżącego (terminowość płatności podatków), co jej zdaniem rzutuje na prawo podatnika wynikające z art. 81 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej do dokonania korekt złożonych deklaracji podatkowych. Stwierdza też, że każdy z małżonków był stroną postępowania podatkowego i winien mieć w związku z tym zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, czego organy podatkowe nie zapewniły stronom. Zdaniem pełnomocnika małżonków G., każdy z nich winien otrzymywać od organów podatkowych odrębne pisma. Tymczasem organy te uznały za wystarczające prawidłowe doręczenie pisma jednemu z małżonków, co narusza zasadę określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Podnosi również, że w trakcie postępowania podatkowego G. G. zmienił miejsce zamieszkania, o czym powiadomił organ podatkowy (pismo z [...]r.), lecz pisma doręczano mu nadal na poprzedni adres. Powyższe przesądza o tym, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. B. G. nie został powiadomiona o wszczęciu postępowania, wobec czego należy uznać, że nie brała udziału w postępowaniu. Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego pełnomocnik skarżących kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł i powołuje się na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc że zasada w nim wyrażona pozwala potrącić w roku podatkowym koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, czego organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający. Bezzasadnie nie uwzględniono też korekt deklaracji PIT - zeznań podatkowych za lata [...]-[...] złożonych 29 maja [...]r., skoro kontrolę w podatnika rozpoczęto w dniu 2 kwietnia [...]r. i zakończono 29 sierpnia [...]r. W dniu tym - 29 sierpnia [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe, które nie może być utożsamiane z postępowaniem kontrolnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę w granicach zaskarżenia, a więc co do skutków nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu, jak twierdzi strona skarżąca, zaliczki na poczet umowy sprzedaży płyt ściennych i dachowych przez firmę "B". Oceniając stanowisko wyrażone w tej sprawie w zaskarżonej decyzji przede wszystkim zwrócić należy uwagę na postanowienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że firma "B" w dniu [...]r. wystawiła na firmę skarżącego firmę "A" fakturę Nr [...] opiewającą na zaliczkę na towary (płyty [...]). Wartość tej zaliczki w cenie netto towaru określono na [...]zł. (brutto - [...]zł). Frakturę tą skarżący otrzymał w dniu [...]r. i zaewidencjonował, a wynikającą z niej kwotę netto uznał za koszt uzyskania przychodu. Natomiast spółka " B", co wynika z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli, zaewidencjonowała w. w. fakturę w rejestrze sprzedaży za grudzień [...]r., oraz jako przychód przyszłych okresów. Zaliczki, której dotyczyła faktura G. G. - co jest bezsporne - nie zapłacił, wobec czego jego kontrahent nie wydał mu towaru i wystawił w dniu [...]r. fakturę korygującą do "[...]" (k. 92 akt podatkowych G. G.) anulując tym samym wystawioną w dniu [...]r. fakturę. W tym stanie rzeczy, skoro skarżący nie poniósł wydatku jako zaliczki na nabycie płyt w w. w. wysokości ([...] zł) i nie otrzymał w związku z tym towaru, na który miał wpłacić tę zaliczkę, nie spełnione zostały wymogi określone w powołanym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. tj. po pierwsze podatnik nie poniósł omawianego wydatku, a po drugie wydatek nie poniesiony nie mógł mieć żadnego związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem przychodu. Jedynie bowiem faktyczne wydatki, a nie pozorne jak w rozpatrywanym przypadku, mogą rzutować na uzyskanie przychodu, jako poniesione w celu jego osiągnięcia. Podkreślić należy, że skarżący pismem z dnia [...]r. (błędnie podano [...]r.) powiadomił firmę "B" o odstąpieniu od umowy zakupu płyt. których dotyczyła faktura z dnia [...]r. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać należy argumenty skargi, kwestionującej merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji i odwołujące się też do przepisu art. 22 ust.5 wspomnianej ustawy stanowiącego, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodu mogą zostać zarachowane nawet wówczas, gdy ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie można bowiem, w świetle opisanego stanu faktycznego, w ogóle mówić zarówno o koszcie ([...]zł), skoro nie został on poniesiony i w rzeczywistości był fikcyjny jak i o związanym z tym nieistniejącym kosztem przychodem, do osiągnięcia którego nie mógł się on przyczynić. Nie istotne są przy tym motywy jakimi kierował się podatnik rezygnując z wcześniej uzgodnionej transakcji. Nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że zamówione płyty otrzymał od kontrahenta i ujął w remanencie końcowym, czemu przeczy stanowisko firmy "B" (k. 48, tom II akt podatkowych) i korekta do "[...]" wystawionej faktury zaliczkowej oraz rezygnacja skarżącego z dokonania zakupu płyt. Strona skarżąca kwestionuje także odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe korekt zeznań podatkowych za lata [...] i [...] złożonych przez podatnika w dniu 29 maja [...] r. W korekcie PIT za rok [...] podatnicy określają kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. zamiast pierwotnie zadeklarowanej - [...] zł. W kwestii tej podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które odpowiada postanowieniom przepisu art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku [...], zgodnie z którym uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji, w której wykazali zobowiązanie podatkowe w niższej od należnej wysokości, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których one dotyczą. Kontrola podatkowa w firmie G. G. została wszczęta w dniu 2 kwietnia [...] r. (k. 1 akt podatkowych) i została zakończona w dniu 29 sierpnia [...] r. W tym samym dniu (29 sierpnia [...] r.) Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. Tym samym zasadnie przyjęto, że korekty deklaracji złożono w związku z kontrolą i w ostatnim dniu jej trwania, który pokrywał się z dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że w korekcie dotyczącej zeznania za rok [...] podatnicy zadeklarowali podobną wysokość kosztów uzyskania przychodu jak w zeznaniu - [...] zł (w zeznaniu) i [...] zł (w korekcie). Tym samym skarżący w żadnym stopniu nie skorygowali kosztów uzyskania przychodu o kwestionowaną kwotę [...] zł, co również i z tego względu przesądza o rozbieżności stanowiska podatnika i organu podatkowego, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe względy na uwadze w. w. organy zasadnie uznały złożone przez małżonków G. zeznanie PIT - 33 za rok [...] za nieprawidłowe i decyzją określiły, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłową wysokość podatku dochodowego za ten rok. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że naruszenia te mogłyby mieć wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyby w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego za takie naruszenie nie może być uznane ogólnikowe określenie zakresu kontroli, bowiem nie narusza to przepisu art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w nim sformułowanie, że upoważnia określonych pracowników do przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem za lata [...] - [...]. Rozliczenia z budżetem, dotyczą zaś wszystkich podatków ( i innych należności budżetowych), do których regulowania zobowiązany jest podatnik tj. m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można więc dopatrzyć się związku między prawidłowym ustaleniem zakresu kontroli, a prowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że każdy z małżonków G. był stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i był uprawniony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Również organy podatkowe miały powyższe na względzie skoro odrębnymi pismami Urząd Skarbowy powiadamiał B. G. i G. G. o ich uprawnieniach wynikających z przepisu art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 37 i 38 - tom I akt podatkowych). Podobnie organ I instancji każdemu z małżonków odrębnie doręczał decyzje (k. 82 i 83 akt podatkowych tom I). Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego oraz uzupełnienie odwołania wnieśli oboje małżonkowie, wobec czego uzasadnione było doręczenie im decyzji odwoławczej z dnia [...] r. wydanej na obojga małżonków G. i B. G. na ich wspólny adres. Zauważyć należy, że pełnomocnik obojga skarżących załączył do skargi kserokopię pisma G. G. z dnia [...] r., w którym informuje on Urząd Skarbowy o zmianie adresu na P., ul. [...]. Pismo to (kopia) zawiera również kopię odcisku pieczęci Urzędu Skarbowego z datą [...] r., a więc po upływie roku od jego napisania. Pisma tego w oryginale brak w aktach sprawy. Tym nie mniej po w. w. dacie tj. po [...] r. B. G. i G. G. w dniu [...] i [...] r. złożyli uzupełnienie odwołania z dnia [...] r., w którym podali swój wspólny adres: P., Os. [...], co skutkowało przesłanie im zaskarżonej decyzji na tenże adres i od której z kolei oboje wnieśli wspólną skargę, udzielając pełnomocnictwa temu samemu radcy prawnemu, w tym samym dniu. W tym stanie rzeczy, nawet w sytuacji gdyby G. G. zmienił adres, na etapie postępowania odwoławczego nie uwzględnienie tego faktu przez Izbę Skarbową w żaden sposób nie ograniczyło jego praw strony do czynnego udziału w sprawie, o czym świadczy także fakt złożenia skargi przez obojga małżonków. Stwierdzić także należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. skarżący i jego żona powiadomieni zostali przez Izbę Skarbową pismami z dnia [...] r. i [...] r. skierowanymi na dotychczasowy ich wspólny adres (Os. [...] - P.), o możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji - w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego skorzystał skarżący, co stwierdzono protokołem z dnia [...] r. Ponadto w dniu [...] r. G. G. przeprowadził rozmowę telefoniczną z urzędnikiem skarbowym (na okoliczność której spisano notatkę służbową) i oświadczył, że nie wnosi uwag do sprawy. Z powyższego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy docierały zarówno do G. G. jak i do jego żony i że oboje mieli możliwość powzięcia wiadomości o ich treści. W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi co do nieprawidłowości doręczeń pism Izby Skarbowej i wpływu tej okoliczności na ograniczenie praw podatnika jako strony, podobnie jak i zarzut zaistnienia okoliczności określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mogącej zdaniem pełnomocnika skarżących skutkować wznowieniem postępowania. Brak bowiem w świetle powyższego uzasadnienia, by przyjąć, że B. G. bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] B. i G. G. doręczone zostało w dniu [...] r. (k. 34 akt podatkowych), tym samym B. G. została również o tym fakcie powiadomiona, zważywszy zwłaszcza, że podpisała odbiór tego postanowienia. Mając powyższe względy na uwadze skład orzekający wobec nie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, wobec czego na podstawie art. 153 tejże ustawy orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M.Skwierzyńska AR