I SA/Po 1997/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Spółka "A" z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych sp. z o.o. kwotę 5.741,30 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset czterdzieści jeden złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Niesporne w sprawie jest, że skarżące Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych spółka z o.o. w R.: - w lutym 2001 roku otrzymała fakturę VAT z dnia [...]lutego 2001 r. dokumentującą zakup samochodu – śmieciarki, w której podatek VAT naliczony wynosił [...]zł, - w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. złożonej organowi podatkowemu dnia [...].03.2001 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony w powyższej fakturze od podatku VAT należnego, - otrzymanie zakupionej śmieciarki przez skarżącą spółkę miało miejsce w marcu 2001 roku, - w dniach od [...] – [...]09.2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2001 roku, z której protokół sporządzono dnia [...].09.2001 r., zapoznając z jego treścią prezesa zarządu kontrolowanej spółki tego samego dnia. Na podstawie wyników kontroli Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a, art. 20 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej określaną ustawą o VAT – określił skarżącej spółce: - za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...],- zł (w miejsce ujawnionej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w kwocie [...],- zł), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...],- zł oraz odsetki za zwłokę, - za marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...],- zł., a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2001 r. w kwocie [...],- zł oraz za marzec 2001 r. w kwocie [...],- zł na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30 % zawyżenia wykazanych kwot do zwrotu. Określenie nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za m-c luty 2001 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej i zwróconej podatnikowi na rachunek bankowy nastąpiło w oparciu o przepis art. 19 ust. 3"a" ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Skoro śmieciarkę skarżąca odebrała w marcu 2001 r., nieprawidłowo wykazała wysokość podatku naliczonego z tytułu jej nabycia w kwocie [...],- zł. w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. Nadto skorygowano rozliczenie kwot podatku naliczonego od zakupów towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przez zastosowanie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych do wartości sprzedaży ogółem. W rozliczeniu podatku VAT za marzec 2001 r. w zakresie podatku należnego nie stwierdzono różnic w stosunku do kwot zadeklarowanych, natomiast różnice w podatku naliczonym w wysokości [...],- zł. (wykazano w deklaracji [...],- zł, określono w decyzji [...],- zł) ustalono w wyniku zakwestionowania dwóch faktur dokumentujących usługi gastronomiczne, z których podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT) oraz skorygowania rozliczenia kwot podatku naliczonego od zakupu towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolniona oraz opodatkowaną w sposób przyjęty w rozliczeniu miesiąca lutego 2001 roku. Powołując się na przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT organ podatkowy uznał, że skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2001 r. o podatek naliczony z tytułu zakupu śmieciarki w kwocie [...],- zł skoro nieprawidłowo wykazała go w deklaracji VAT-7 za luty 2001 roku. Odwołania skarżącej od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie o nieuwzględnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu śmieciarki w lutym 2001 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła i decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zaakceptował w całości stanowisko wyrażone przez organ podatkowy I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż warunek otrzymania towaru winien być spełniony w miesiącu otrzymania faktury, a nie przed dokonaniem rozliczenia za ten miesiąc przez podatnika, przy czym jest nie do przyjęcia, aby podatnik naruszający art. 19 ust. 3a ustawy tracił bezpowrotnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wówczas, gdy zostaje wysokość podatku określona w decyzji przez organ podatkowy. W piśmie procesowym z dnia [...]10.2004 r. skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r., sygn. SK 33/03, którym orzeczono niekonstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r., a nadto na uchwałę NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. FPS 12/01 (ONSA z 2002 r., nr 3, poz. 98). W uchwale tej stwierdzono, że organ podatkowy, wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję określająca zobowiązanie podatkowe za określony m-c (miesiąc) 1998 r., obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony z faktury, wadliwie ujętej w rozliczeniu za okres wcześniejszy, Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że żądanie skargi jest sformułowane alternatywnie. Skarżący uważa, że dostarczenie śmieciarki przed dniem sporządzenia deklaracji VAT-7 za luty spowodowało prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia w rozliczeniu za miesiąc luty, w którym fakturę otrzymał, jednak w razie niedokonania w taki sposób rozliczenia przez organ podatkowy, organ ten winien był ten podatek naliczony uwzględnić w rozliczeniu za m-c marzec, jako że decyzja obejmuje oba miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna w zakresie, w jakim kwestionuje legalność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług skarżącej spółki za luty 2001 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Ustalenie zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2001 r. o kwotę [...]zł podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia [...].02.2001 r., dokumentującej nabycie pojazdu śmieciarki, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o VAT. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera zasadę, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Drugi natomiast i trzeci określa termin dokonania odliczenia, a więc miesiąc, w rozliczeniu którego przy pomocy deklaracji VAT-7 może nastąpić odliczenie podatku naliczonego od należnego. Wyrażona w tym względzie zasada w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, iż wykazany w fakturze podatek naliczony można odliczyć nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym, doznała poważnego ograniczenia od [...].01.1995 r. przez wprowadzenie w wyniku nowelizacji ustawy o VAT (Dz.U. Nr 132, poz. 670 z 1994 r.) nowego przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nabywca może odliczyć podatek wykazany w fakturze nie wcześniej, niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty. Oznacza to, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymano lub w rozliczeniu za m-c następny, jeżeli w miesiącu, w rozliczeniu którego dokonywane jest odliczenie, podatnik dysponuje towarem (otrzymał towar). Gdy natomiast podatnik, mimo otrzymania faktury w miesiącu jej otrzymania oraz następnym, nie otrzymał towaru, nie może dokonać odliczenia podatku wcześniej, niż w rozliczeniu za m-c, w którym towar otrzymał. Skoro zatem poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca spółka w lutym 2001 r., choć otrzymała fakturę dokumentującą nabycie śmieciarki, jednak tej śmieciarki nie otrzymała, bowiem otrzymała ja dopiero w marcu 2001 r., prawidłowo organy podatkowe przyjęły w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej, iż przez odliczenie w rozliczeniu za m-c luty 2001 r. podatku naliczonego w tej fakturze nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, a w konsekwencji tego także zwróconego na rachunek bankowy podatnika. Nie ma racji skarżąca, twierdząc, że jakiekolwiek znaczenie w płaszczyźnie powyższych rozważań ma termin złożenia deklaracji VAT-7 określony w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT pozostający w związku z terminem wpłacania podatku należnego w wyniku samoobliczenia, określonym w art. 26 ustawy o VAT. Zarówno bowiem w przepisach ust. 3, jak i ust. 3a art. 19 ustawy o VAT mowa jest o miesiącu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako okresie rozliczeniowym podatku VAT, w którym określone zdarzenia gospodarcze winny wystąpić (otrzymanie faktury czy towaru). Pozbawione podstawy prawnej jest twierdzenie skarżącej, jakoby otrzymanie towaru jeszcze przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT-7, ale w miesiącu następnym po miesiącu otrzymania faktury, uzasadniało uwzględnienie podatku naliczonego w niej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, ponieważ w chwili składania tego rozliczenia spółka była już w posiadaniu towaru. Skargę natomiast w części odnoszącej się do zaniechania uwzględnienia przez organ podatkowy podatku naliczonego przy nabyciu śmieciarki przy określaniu podatku należnego i naliczonego VAT skarżącej spółki za miesiąc marzec 2001 r., gdy decyzja obejmowała miesiące luty i marzec 2001 r., zaś organ podatkowy stwierdził odliczenie tego podatku w rozliczeniu za luty 2001 r. za zbyt wczesne (o jeden miesiąc), należało uznać za zasadną. Uzasadnieniem powyższego stanowiska i rozstrzygnięcia jest argumentacja przytoczona w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 19.11.2001 r., syg. FPS 12/01, którą Sąd w pełni podziela i uznaje za prawidłową, bez przeszkód prawnych możliwą do zastosowania w sprawie niniejszym rozpoznawanej, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004r. sygn. SK 33/03 wydanego w sprawie ze skargi konstytucyjnej spółki "B" z o.o w przedmiocie konstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sad Administracyjny w swojej uchwale z dnia 19.11.2001 r. wypowiedział na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego przed dniem 1.01.2000 r. następująca tezę: wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1998r. organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Przy formułowaniu powyżej przedstawionej tezy NSA podkreślił, że z przepisów art. 19 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 26 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika dla podatnika zasada samoobliczenia podatkowego, natomiast dla organu podatkowego funkcja kontrolna prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej. Inna sytuacja dla organu podatkowego jest wówczas, gdy podatnik złożył deklarację VAT-7 w ustawowym terminie, ale nie dokonał w niej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług (art. 19 ust. 1 ustawy) albo nie złożył deklaracji VAT-7 w ogóle, inna natomiast, gdy z obowiązku samoobliczenia podatku podatnik wywiązał się we właściwym terminie, jedynie wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. O ile w pierwszych dwóch wymienionych sytuacjach podatnik nie wyraził woli skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu konkretnych towarów lub usług i organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania – w myśl zasady legalizmu – do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika, o tyle w ostatniej z wymienionych sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdy podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, opierając się na ewidencji podatkowej, zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT). Nie można przy tym pomijać zasady zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeśli podatnik wadliwie, bo przedwcześnie zastosował adresowaną do niego normę z art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy, to pominięcie przedwcześnie odliczonego podatku w drodze weryfikacji deklaracji za m-c, za który sporządzono ją wadliwie, nie oznacza wyłączenia uprawnienia organu podatkowego do ustalenia obiektywnej wielkości podatku należnego i naliczonego za dalszy miesiąc, przy uwzględnieniu wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, także tych, z których podatek naliczony odliczono wadliwie w miesiącu wcześniejszym. Takiego wyłączenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1.01.2000 r. nie przewidywał żaden przepis ustawy. Sytuację prawną zmieniło jednak wprowadzenie ustawą z dnia 20.11.1999 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia przez niego terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc, niż ustawowo uznany za prawidłowy. Mimo obowiązywania powyższego przepisu w roku 2001, którego dotyczy zaskarżona decyzja w części określającej wysokość podatku należnego i naliczonego VAT za marzec 2001 r., Sąd stwierdza, że zasadność skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uzasadnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w wyroku wyżej podanym sygn. SK 33/03. Trybunał stwierdził w nim bowiem, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r. w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art.31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji R.P. Zwrócono uwagę na zbytnią restrykcyjność tego przepisu, sprzeczność z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, nadmierną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Wprawdzie orzeczenie to wymienia dokument celny, jako podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek w nim zaliczony, jednak stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do faktury VAT, która przepisy art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wymieniają alternatywnie, obok dokument tu celnego bez dodatkowych rozróżnień ich znaczenia przy określaniu terminu i prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych dokumentach. /-/G.Gorzan /-/J. Ruszyński /-/J.Małecki LF