I SA/Po 20/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. B., byłego prezesa zarządu X. Sp. z o.o. w X. (dalej jako "spółka", "dłużnik") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka posiada liczne zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł powstały w wyniku złożonej przez spółkę w dniu 15 lutego 2012 r. korekty deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. W celu przymusowego ściągnięcia tej należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] kwietnia 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. prowadził postępowanie egzekucyjne. Działania organu egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego, jak i poszukiwanie innego majątku spółki) nie przyniosły pozytywnych efektów. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu 10 kwietnia 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. B. za powyższą zaległość spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tej zaległości pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku tego postępowania ustalono, że T. B. był prezesem zarządu spółki w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] października 2012 r., a zatem w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście wskazano, że spółka popadła w stan niewypłacalności dużo wcześniej niż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości (w styczniu 2011 r.), o czym świadczą wskaźniki płynności finansowej spółki na dzień 31 grudnia 2008 r. - 0,72 oraz na dzień 31 grudnia 2009 r. - 0,48, co wskazuje na brak płynności finansowej spółki. Ponadto wskazano, że wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki wynosił na 31 grudnia 2008 r. 1,15, a na dzień 31 grudnia 2009 r. 1,58, co oznacza pogłębiające się zadłużenie. Wielkości optymalne tego wskaźnika wahają się od 0,57 do 0,67. Ponadto stwierdzono, że wartość zobowiązań spółki na koniec 2008 r. przekroczyła wartość majątku, a sytuacja ta pogorszyła się jeszcze w 2009 r. Na koniec 2008 r. spółka wykazała stratę netto w wysokości [...] zł, która na koniec 2009 r. powiększyła się do kwoty [...] zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że spółka winna złożyć wniosek o upadłość do dnia 14 stycznia 2009 r., a nie dopiero w styczniu 2011 r. Ponadto podkreślono, że T. B. nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. W rezultacie poczynionych ustaleń uznano, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uwolnienia T. B., byłego prezesa zarządu X. Sp. z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. W odwołaniu z dnia [...] T. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że w wyniku ustanowienia przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu 2 lutego 2011 r. tymczasowego nadzorcy sądowego, zarząd spółki nie mógł bez zgody nadzorcy rozporządzać majątkiem spółki, co, zdaniem odwołującego się, spowodowało, iż spółka nie była w stanie uregulować do dnia 21 lutego 2011 r. przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż nie decydowała o regulowaniu jakichkolwiek zobowiązań. Ponadto wskazał, że syndyk składając w dniu 15 lutego 2012 r. korektę deklaracji PIT-4R za 2011 r., w której wykazał należne kwoty do wpłaty za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2011 r., regulował te kwoty z pominięciem zobowiązania za styczeń 2011 r. W ocenie podatnika, nieuprawnione jest zatem orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto podatnik wskazał, że zarząd spółki zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") w dniu 24 stycznia 2011 r. złożył do Sądu Rejonowego w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W przekonaniu odwołującego się, wniosek ten został złożony we właściwym czasie, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 10 lutego 2011 r. dotyczące ogłoszenia upadłości. Nadto podatnik zaznaczył, że spółka posiadała wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, a jej zarząd dokładał należytej staranności i podejmował działania oraz czynności mające na celu ich wyegzekwowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] października 2012 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. W tym zakresie wskazano, że prowadzone postępowanie egzekucyjne ostatecznie wykazało, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów P.u.n. organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2008 i 2009 wykazała jednoznacznie, że spółka była w złej kondycji finansowej, uzasadniającej podjęcie działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w dniu 31 grudnia 2008 r. Zwracając jednak uwagę na fakt, że sprawozdanie finansowe za dany rok podatkowy sporządza się do dnia 31 marca następnego roku, organ odwoławczy stwierdził, że można przyjąć, iż zarząd spółki, pomimo, iż zobowiązany jest do bieżącego kontrolowania spraw spółki, ostateczną informację o stanie jej finansów za 2008 r. uzyskał dopiero 31 marca 2009 r. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że ostatecznym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 14 kwietnia 2009 r. W tym terminie jednak zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń podatnika, że spółka posiadała wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, które liczyła odzyskać, jednak pomimo zawartych z dłużnikami porozumień nie udało się tej kwot odzyskać, organ II instancji stwierdził, że okoliczność ta nie może uzasadniać zwłoki w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślono, że działania zarządu spółki podjęte w celu odzyskania długów nie mogą stanowić okoliczności egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 O.p. Stanowią one element ryzyka gospodarczego, związanego z chęcią poprawienia złej kondycji finansowej firmy, a zarząd spółki winien zdawać sobie sprawę, że podjęte działania, czy porozumienia z dłużnikami mogą nie przynieść zamierzonych efektów, co w dalszej perspektywie może doprowadzić do dalszego pogłębienia trudności finansowych spółki. Ponadto wskazano, że Sąd Okręgowy w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., sygn. akt [...], oddalił zażalenie spółki na postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...], o umorzeniu prowadzonego względem spółki postępowania upadłościowego. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. T. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W argumentacji skargi stwierdził, że uwolnił się na mocy art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - w skrócie: "K.s.h.") od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki i nieskuteczne jest powoływanie się na przepisy O.p. odnośnie tej odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego O.p. nie reguluje w swej treści procedury, czy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaciągane zobowiązania spółki, ani też nie można na tej podstawie jednoznacznie określić odpowiedzialności członka zarządu. Autor skargi podniósł ponadto, że do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ skarbowy, dopełniając należytej staranności nie stwierdził, że spółka jest niewypłacalna, ani nie skorzystał z uprawnień wynikających z P.u.n. i nie złożył wniosku o upadłość dłużnika w celu zabezpieczenia jego majątku. Zaznaczył także, że organ podatkowy nie występował o przedstawienie wykazu majątku spółki w celu zapoznania się z jej faktyczną sytuacją czy kondycją. Skarżący podniósł również, iż do momentu ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd Rejonowy w [...], jej sytuacja została dogłębnie zbadana pod kątem finansowym oraz ściągalności wierzytelności na łączną kwotę ponad [...] zł. Ze sprawozdania nadzorcy sądowego wynikało, iż ściągalność przedmiotowych wierzytelności jest w dużej mierze możliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2016 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 116 § 1 O.p., uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. w X. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie zarzucił w skardze naruszenia przepisów postępowania skutkujących niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego czy jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, nie zarzucił też błędów w jego ocenie. W zasadzie skarżący nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, skupiając się przede wszystkim na wykazaniu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Konkluzje skarżącego nie mogły prowadzić do podważenia stanowiska organów podatkowych, że w sprawie brak okoliczności przemawiających za uwolnieniem zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutem o charakterze procesowym była natomiast podnoszona przez skarżącego okoliczność doręczenia mu częściowo nieczytelnej decyzji organu II instancji. W toku rozprawy skarżący okazał egzemplarz zaskarżonej decyzji, z częściowo wyblakłym drukiem na stronie 6. (k. 51 akt sprawy). W tej części decyzja zawiera streszczenie stanowiska skarżącego zawartego w odwołaniu, a zatem skarżący miał możliwość zapoznania się w pełnym zakresie ze stanowiskiem organu odwoławczego. W związku z tym uznać należy, że to uchybienie nie miało istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Nie ma zatem racji skarżący, który jako materialnoprawną podstawę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje art. 299 § 2 kodeksu spółek handlowych. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że skarżący był w tym czasie prezesem zarządu spółki. Pełnił wskazaną funkcję w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] października 2012 r. (wedle informacji zawartych Krajowym Rejestrze Sądowym) co powoduje, że pierwsza z przesłanek odpowiedzialności została spełniona. Ponadto organ podatkowy wykazał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało dlatego umorzone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., organu egzekucyjnego to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym jako jej siedziba adresem, nie posiadała żadnych nieruchomości, a jedyną ruchomością według danych znajdujących się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców był samochód osobowy [...]. Również w bazach danych organu podatkowego, jak i podmiotów zewnętrznych spółka nie figurowała jako właściciel praw majątkowych. Nawet u likwidatora nie zostały ujawnione żadne prawa majątkowe z których prowadzić można skuteczną egzekucję. W świetle ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych zauważyć także należy, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Op 486/14, LEX nr 1647983 i powołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Sąd upadłościowy umorzył postępowanie (k. 54 akt sprawy admin.). Ponadto zauważyć należy, że dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji prawidłowo postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). Stosownie do art. 10 P.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Zdaniem skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a jej majątek pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało zatem ustalenie w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności spółki, uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczególne znaczenie ma tutaj prawidłowe odczytanie pojęcia "właściwy czas". Za utrwalony można uznać wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12. LEX nr 1353585). W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać oczekiwanie skarżącego, że organ podatkowy powinien monitorować sytuację ekonomiczną spółki i "w stosownym czasie reagować" (strona 4 uzasadnienia skargi). Wychodząc z powyższych założeń odnieść się należy do przedstawionej przez organy podatkowe analizy sytuacji ekonomicznej spółki, której skarżący skutecznie nie zakwestionował. Organy podatkowe ustaliły m.in., że wskaźnik ogólnej płynności finansowej na koniec 2008 r. wynosił 0,72, natomiast na koniec 2009 r. był w wysokości 0,42. Z kolei wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia w analizowanych okresach oznacza duży udział długu w działalności spółki i związane z tym ryzyko bankructwa, a jego wzrost z poziomu 1,15 na koniec 2008 r. do wartości 1,58 na koniec 2009 r. świadczy o pogłębiających się problemach i wzrastającym obciążeniu majątku przedsiębiorstwa zobowiązaniami. Ponadto wartość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2008 r. przekroczyła wartość majątku o kwotę [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2009 r. majątek spółki stanowił wartość niższą od wartości zobowiązań o kwotę [...] zł. Ponadto z rachunku zysków i strat wynika, że na przełomie lat 2008-2009 nastąpił spadek przychodów spółki z działalności podstawowej o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym wzroście kosztów operacyjnych o kwotę [...] zł oraz prawie dwukrotny wzrost kosztów finansowych co dowodzi, że z roku na rok pogłębiały się trudności finansowe. W kontekście przytoczonych przez skarżącego argumentów dodatkowo podnieść należy, że analiza uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 24 stycznia 2011 r. (k. 181 akt admin.) wskazuje, że jeszcze w 2007 r. spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy w wysokości [...] zł, przy przychodach w wysokości [...] zł, a na koniec 2007 r. zatrudnienie w spółce osiągnęło poziom 26 etatów. Mimo powołania się przez dłużnika na ogólnoświatowy kryzys finansowy w roku 2008 i na związane z tym problemy w pozyskiwaniu nowych klientów, przychody spółki wzrosły dwukrotnie ([...] zł), ale jednocześnie "rentowność" spółki spadła, a rok 2008 spółka zakończyła stratą netto w wysokości [....] zł. W latach 2008-2009 wprowadzono w spółce plan restrukturyzacyjny, dokonując redukcji kosztów w tym zatrudnienia (na koniec 2009 r. dłużnik zatrudniał 60 osób), co zdaniem spółki stanowiło minimum dla zapewnienia płynnego świadczenia usług. Jak podaje dłużnik rozszerzono wachlarz świadczonych usług i renegocjowano umowy z klientami spółki. Mimo tego, w 2009 roku spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł., przy wartości przychodów na poziomie 2008 r. Spółka stwierdziła, że w tym okresie starała się regulować płacić swoje zobowiązania. W celu uniknięcia zachwiania płynności finansowej w czerwcu 2010 roku dłużnik zawarł porozumienia z częścią swoich wierzycieli w przedmiocie spłaty zaległości. Następnie spółka wskazała na negatywne skutki dla jej wizerunku na rynku, wywołane zajęciem wierzytelności na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W związku z wypowiedzeniem spółce umowy świadczenia usług marketingowych przez [...] Sp. z o.o. (pod koniec roku 2010) oraz [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp.k., dłużnik stracił możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, także z tego powodu, że w dniu 11 stycznia 2011 r. wynajmujący wypowiedział spółce najem w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W podsumowaniu wniosku dłużnik wskazał, że majątek stanowiący kwotę ok. [...] zł wystarcza zarówno na pokrycie kosztów postępowania jak i na co najmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli (k. 177 akt admin.). Tę prognozę potwierdził tymczasowy nadzorca sądowy ustalając, że potencjalne koszty związane z likwidacją masy upadłości w zestawieniu z majątkiem spółki (ruchomości i wierzytelności) pozwalają wnioskować, że nawet przy niskiej ściągalności niektórych wierzytelności istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, a spółka posiada majątek pozwalający co najmniej na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Na podstawie sprawozdania nadzorcy tymczasowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość spółki (sprawa o sygn. akt [...] – k. 173 akt admin.). Sąd upadłościowy wskazał m.in. na majątek o wartości szacunkowej ok. [...] zł (meble, sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe, sprzęt do prezentacji, trzy samochody) oraz wierzytelności w kwocie ok. [...] zł. Jak wynika natomiast z postanowienia Sądu upadłościowego z dnia [...] maja 2012 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego (k. 54 akt sprawy), w wyniku podjętych czynności syndyk zbył możliwą do sprzedaży część majątku upadłego oraz wyegzekwował ściągalne wierzytelności, ponadto rozwiązał umowy o pracę z pracownikami upadłego. Prawdopodobieństwo skutecznego wyegzekwowania pozostałych należności wchodzących w skład masy upadłości ocenione zostały jako bardzo małe, z uwagi na fakt, że dłużnicy upadłego byli z nim gospodarczo powiązani i złożone zostały wnioski o ogłoszenie ich upadłości. Na dzień 2 marca 2010 r. w kasie i na rachunku spółki znajdowała się kwota łącznie [...] zł, natomiast łączną szacunkową kwotę kosztów postępowania określono na [...] zł. Z tych względów Sąd upadłościowy uznał, że syndyk nie dysponuje środkami finansowymi i brak jest szans na ściągnięcie pozostałych wierzytelności wchodzących do masy, a zatem koszty postępowania upadłościowego nie będą mogły być pokryte z majątku upadłego. Tę ocenę, w kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu upadłego (k. 58 akt admin.), podzielił Sąd Okręgowy w [...] oddalając zażalenie (postanowienie z dnia [....] sierpnia 2012 r,. wydane w sprawie o sygn. akt [...] – k. 61 akt egz.). W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy twierdząc, że działania zarządu spółki podjęte w celu odzyskania długów nie mogą stanowić okoliczności egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 O.p. Stanowią one element ryzyka gospodarczego, związanego z chęcią poprawienia złej kondycji finansowej firmy, a zarząd spółki winien zdawać sobie sprawę, że podjęte działania, czy porozumienia z dłużnikami mogą nie przynieść zamierzonych efektów, co w dalszej perspektywie może doprowadzić do dalszego pogłębienia trudności finansowych spółki. Jak podniesiono już wyżej, subiektywne przekonanie zarządu spółki o powodzeniu wdrażanych planów restrukturyzacyjnych nie ma istotnego znaczenia w świetle analizowanej tu przesłanki egzoneracyjnej. Także pozytywna prognoza uzasadniająca wszczęcie postępowania upadłościowego, nie uzasadnia twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie, jeżeli w ostatecznym wyniku, postępowanie upadłościowe zostanie umorzone, z uwagi brak możliwości zaspokojenia kosztów tego postępowania. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony jeżeli został on z tych powodów oddalony przez sąd (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013r., I SA/Kr 1607/12, LEX nr 1273965). Podobnie za spóźniony uznać należy wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli wszczęte postępowanie z tych samych względów zostało umorzone. Organy podatkowe określając ostateczny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparły się głównie na powołanych wyżej: wskaźniku ogólnej płynności finansowej oraz wskaźniku ogólnego zadłużenia, ustalonych na podstawie analizy bilansu spółki. Organ odwoławczy zmodyfikował w tym zakresie stanowisko organu I instancji, uznając, że ostateczny termin upływał z dniem 14 kwietnia 2009 r. (strona 9 zaskarżonej decyzji). Ocena powyższa może budzić wątpliwości, albowiem nie odnosi się wprost do stanu niewypłacalności, tj. do okoliczności nie wykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. W tym kontekście stwierdzić należy, na podstawie analizy akt administracyjnych, że na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego wystawionych zostało 18 tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł (postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 29 marca 2011 roku – k. 197 akt admin.). Do tego dnia wyegzekwowano kwotę [...] zł. Pierwsze środki egzekucyjne zastosowano w październiku 2009 r., a ostatnie zajęcie innych wierzytelności dokonano 24 sierpnia 2010 r. (k. 197 akt admin.). Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r. wynika, że wobec spółki wystawiono dalsze tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 198 akt admin.). Powyższe pozwala stwierdzić bez wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki istniał przed październikiem 2009 roku, a zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2011 uznać należy za spóźnione. Jak wskazano wyżej, stan niewypłacalności jest okolicznością obiektywną i jeżeli istniał już w 2009 roku, to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowej która powstała później, w miesiącu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (styczeń 2011 r.). W ocenie Sądu skarżący nie wykazał także istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (wyrok SN z dnia 6 sierpnia 2015 r., III UK 229/14, LEX nr 1808595). Członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 894/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że spółka nie posiada majątku, który zaspokoiłby wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części. Potwierdzeniem tego jest m.in. powołane wyżej uzasadnienie postanowienia Sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących samego postępowania upadłościowego i działania syndyka, Sąd zwraca uwagę, że nie ma możliwości kontroli postępowania upadłościowego przez organ administracji lub sąd administracyjny, gdyż postępowanie to należy do właściwości rzeczowej sądu powszechnego (sądu rejonowego - sądu gospodarczego). Sposób i wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego oraz działań podejmowanych przez syndyka w niniejszej sprawie mógł być i był oceniany wyłącznie w kontekście spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz ewentualnego spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący poddał kontroli instancyjnej postanowienie Sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania, wskazując m.in. na okoliczności i zarzuty dotyczące działania syndyka, w tym kwestię korekty podatku od towarów i usług z tytułu tzw. "złych długów". Zagadnienia te nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym kontrola zaskarżonej decyzji ograniczona jest do omówionych wyżej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji.