I SA/Po 201/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ K, Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska D.C. prowadząca Firmę "A" pismem z dnia [...] sierpnia 2005r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzji tej podatniczka zarzuca naruszenie przepisu o właściwości tj. art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym właściwym w sprawie tego podatku jest urząd skarbowy ze względu na siedzibę nabywcy tj. Urząd Skarbowy, a także rażące naruszenie art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec uznania przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...], że usługa obrotu wierzytelnościami polegająca na ich zakupie w celu windykacji we własnym zakresie jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógł wydać decyzji odmiennej treści niż wynikająca z w/w. postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku podatniczki, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umów sprzedaży wierzytelności zawartych z Zakładem Energetycznym S. A. jako zbywcą. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w związku z zawarciem w/w. trzech umów D.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] września 2001 r. trzy deklaracje podatkowe PCC - 1 i uiściła wykazany w nich podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł łącznie. Następnie w dniu [...] marca 2005r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i "wycofanie z obiegu" złożonych deklaracji PCC - 1, ponieważ żadna ze stron umów o przelew wierzytelności nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska podatniczki i uznał, że cesja wierzytelności nie ma charakteru sprzedaży towaru, ani odpłatnego świadczenia usług. W momencie zbycia wierzytelności własnych sprzedawca nie świadczy też usług pośrednictwa finansowego, wobec czego nie jest podatnikiem VAT z tego tytułu, co skutkuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. "a" i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.IX.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności w/w. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w. ustawy w sprawach dotyczących przeniesienia własności innych rzeczy lub praw majątkowych właściwym urzędom skarbowym jest urząd, na terenie którego ma miejsce zamieszkania (siedzibę) nabywca. W czasie zawierania umów sprzedaży wierzytelności tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego D.C. zamieszkiwała w P. przy ul. [...] czyli na terenie działania Urzędu Skarbowego [...]. Taki adres zameldowania, będący równocześnie miejscem zamieszkania, podatniczka wskazywała w zgłoszeniu rejestracyjnym i w zgłoszeniach aktualizacyjnych (ostatnie z [...].VI.2001r.) a także w 3 deklaracjach PCC - 1 złożonych [...] września 2001r. w Urzędzie Skarbowym. Po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w/w. nie powiadomiła o zmianie adresu organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające zbadanie przez organ I instancji jego właściwości miejscowej - z urzędu. Pierwszym dokumentem stwierdzającym zmianę miejsca zamieszkania podatniczki jest decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia [...] sierpnia 2005r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] sierpnia 2005r. firmy "A", w związku ze zmianą miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, zgłoszoną [...] lipca 2005r., na S., ul.[...]. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu D.C. tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że możliwość rozbieżnej interpretacji określonego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa, na co wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.I.1996r. sygn. akt III SA 1817/95 i z dnia 10.IX.1998r. sygn. akt III SA 7586/98. Postanowienie w sprawie interpretacji wydane przez organ I instancji z [...],na które powołuje się strona nie dotyczy identycznego stanu faktycznego i prawnego, bowiem dotyczy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Postępowanie wszczęte na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty dotyczyło "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8.I.1993r. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji było więc zgodne z interpretacją organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się też na stanowisko dotyczące opodatkowania czynności cywilnoprawnych zawarte w wyroku NSA z dnia 18.II.2003r. sygn. akt SA/Bk 1082/02. Od decyzji tej pełnomocnik D.C. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe argumenty przemawiające, jego zdaniem, za nieważnością decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazany organ podatkowy, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując wcześniej zajęte stanowisko. Decyzję tę pełnomocnik podatniczki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 8.I.1993r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi w jej uzasadnieniu w szczególności podnosi, że obrót wierzytelnościami, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych - zaliczyć należy do usług finansowych (PKWiU 65.23.10-00.00), które są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 8.I.1993r., jako wymienione w załączniku Nr 2. Wyczerpuje to tym samym dyspozycję art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego firma "A" nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach izb skarbowych zamieszczonych w Internecie, w pismach Ministerstwa Finansów oraz w piśmiennictwie, a także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanym na wniosek firmy "A" w dniu [...].V.2005r. Do interpretacji tych Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się. Naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej organ ten działał na szkodę interesu prywatnego. Z tych względów strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 12 ustawy z dnia 25 lipca 2005r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne w aspekcie ich zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 w. w. ustawy p. p. s. a. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, odnieść należy się przede wszystkim do przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala w nadzwyczajnym trybie wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję, która dotknięta jest wadą wymienioną w pkt. 1 - 8 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, ale rozstrzygnięcie, czy ostateczna decyzja nie jest dotknięta jedną z tych wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może więc ono przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.XII.2004r. sygn. akt III SA/Wa 240/04. Nie kwestionowany w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżąca nie skorzystała z trybu odwoławczego od decyzji organu podatkowego I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i że dopiero po upływie 3,5 roku wniosła o stwierdzenie jej nieważności. W tym nadzwyczajnym trybie możliwe jest tylko badanie, czy ostateczna decyzja faktycznie dotknięta jest którąś z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wad. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa tj. przepisu art. 2, pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie, że umowy sprzedaży wierzytelności, które ich nabywca miał wyegzekwować we własnym zakresie, nie podlegają podatkowi od towarów i usług u sprzedawcy. W związku z tym - w/g organu podatkowego - czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż wierzytelności czyli prawa majątkowego nie jest objęta przepisem art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z 8.I.1993r., który obejmuje sprzedaż towarów i usług. Prawa majątkowe zaś nie mają charakteru towaru ani usługi. Organ podatkowy dokonał interpretacji w/w. przepisów, posiłkując się przepisami kodeksu cywilnego (art. 509, 510 i 555 k. c.), bowiem z treści powołanych artykułów ustawy o VAT nie wynikało jednoznacznie, jaki charakter ma sprzedaż wierzytelności i uznał, że skoro czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to nie ma do niej zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o p.c.c. Interpretacja ta znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., którą odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, od której strona się nie odwołała. Oceniając tę decyzję w aspekcie rażącego naruszenia prawa zauważyć należy, że można mówić o takim naruszeniu jedynie wówczas, gdy treść przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, a jego interpretacja w zasadzie nie wymaga zastosowania innej wykładni poza językową, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.VI.2005r. sygn. akt FSK 2475/04 oraz z dnia 28.I.2005r. sygn. akt 1371/04. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie, bowiem treść art. 2, art. 4 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalała na jednoznaczne uznanie, że sprzedaż wierzytelności ma charakter usługi finansowej, zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy (poz. 13 załącznika Nr 2). Do takiego wniosku prowadzi dopiero analiza stanowiska Urzędu Statystycznego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała NSA z 19.V.1997r. - FPS 4/97 i z 27.XI.2000r. - FPS 11/00), a także Sądu Najwyższego (uchwała z 26.IX.1996r. sygn. akt III AZP 2/96). Podkreślić należy, że błędy wykładni prawa nie skutkują uznania, że organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Naruszenie takie ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.I.2004r. sygn. akt III SA 933/02). Nadzwyczajny tryb dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji m. in. z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może zastąpić kwestionowania decyzji organu I instancji w trybie odwoławczym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Gdyby skarżąca wykorzystała tryb odwoławczy oraz skargowy przed sądem administracyjnym uzyskałaby korzystne dla siebie rozstrzygnięcie w zwyczajnym trybie. Skoro z możliwości takiej nie skorzystała, nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, bowiem w świetle powołanego wyżej stanowiska naruszenia takiego nie można stwierdzić, wobec niejednoznacznej treści przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Z tych względów zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza prawa, skoro organ I instancji nie naruszył przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K, Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska AR