I SA/Po 202/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 października 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.181 zł (słownie dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 października 2024 r., nr [...] odmówił M. K. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w: – podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie 425.966,00 zł; – daninie solidarnościowej za 2024 r. w kwocie 52.066,00 zł. Wyjaśniono, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że S. K. (małżonek skarżącej) posiadał [...] udziały w kapitale zakładowym M. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 16.150,00 zł. 27 czerwca 2023 r. małżonek skarżącej zbył wszystkie posiadane udziały na rzecz wskazanej spółki celem ich dobrowolnego umorzenia za kwotę 4.500.000,00 zł. Z przedłożonej umowy zbycia udziałów wynikało, że wszystkie zbywane udziały wchodziły w skład majątku wspólnego skarżącej oraz jej małżonka. W konsekwencji każde z małżonków jako przychód z tytułu zbycia udziałów wskazało połowę wynagrodzenia wynoszącego 4.500.000,00 zł czyli 2.250.000,00 zł. Skarżąca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów przyjęła wartość bilansową majątku podmiotu przekształcanego przypadającą na udziały należące do jej małżonka jako wspólnika. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami wartość bilansowa (wartość kapitału własnego) majątku spółdzielni na dzień poprzedzający przekształcenie wynosiła 93.746.013,62 zł. Umarzane przez małżonka skarżącej udziały, zgodnie z informacją zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiły ok. [...]% kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. dlatego jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów przyjęto kwotę 9.562.093,39 zł (kwota przypadająca na każdego z małżonków 4.794.167,57 zł). Wyjaśniono, że M. Sp. z o.o. powstała w 2019 r. w wyniku przekształcenia Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M.". Małżonek skarżącej posiadał [...] udziały o łącznej wartości 16.150 zł w Spółdzielni, a po przekształceniu spółdzielni w spółkę jego wkład pozostał taki sam, tj. wynosił on [...] udziały o wartości nominalnej 50,00 zł czyli łącznie 16.150 zł. Zmiana formy prawnej nie wpłynęła na uczestnictwo małżonka skarżącej w spółce, a zmieniła się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Uznano, że przekształcenie nie jest momentem objęcia prawa, ale kontynuacją prawa w nowej formie. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnika przekształcenie nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym jak i kosztowym). Fakt posiadania przez małżonka skarżącej udziałów w sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia) jest wynikiem poniesienia wydatków na ich nabycie w 2015 r. i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień do tych udziałów. To wydatki, jakie małżonek skarżącej poniósł w 2015 r. w celu nabycia udziałów Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M." są wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. Wartość bilansowa majątku Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M." ustalona na moment przekształcenia w M. sp. z o.o. w kwocie 93.746.013,62 zł nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Uznano, że otrzymanie przez małżonka skarżącej udziałów M. sp. z o.o. w wyniku przekształcenia Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M." nie wiązało się z poniesieniem jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W związku z powyższym uznano, że skarżąca w złożonej korekcie PIT-38 za 2023 r. wykazała kwotę kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika w całości i orzeczenie w tym zakresie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz daniny solidarnościowej uwzględniającej koszty uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 3 lutego 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że poniesienie kosztów jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie, uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów (akcji). W ślad za organem pierwszej instancji uznano, że przekształcenie nie jest momentem objęcia prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów moment przekształcenia nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym jak i kosztowym). Uznano, że w realiach niniejszej sprawy pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie przez małżonka skarżącej statusu wspólnika podmiotu przekształcanego. Te wydatki w ocenie Dyrektora małżonek skarżącej mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów spółki stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, co też pierwotnie uczyniono. Uznano, że trudno doszukiwać się podstaw do twierdzenia, że wartość nominalna udziałów podmiotu przejmowanego na dzień przekształcenia wiązała się z poniesieniem jakichkolwiek kosztów w rozumieniu powołanego ostatnio aktu. W szczególności "poniesienia kosztu" i "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M." stała się majątkiem M. Sp. z o.o. Odnosząc się do orzecznictwa powołanego w odwołaniu wskazano, że wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach zatem nie wykazują bezpośredniego związku ze sprawą procedowaną w toku niniejszego postępowania. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie nabycia udziałów w spółce w wyniku przekształcenia jako koszt podatkowy przyjąć należy historyczną wartość objęcia udziałów a nie ich wartość bilansową na dzień przekształcenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, potwierdzona utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku przeciwnego; 2) art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") w zw. z art. 203i ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 648 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.s.") poprzez ich niezastosowanie przy ustalaniu właściwej podstawy kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; 3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że małżonek skarżącej nabył udziały w spółdzielni w 2015 r., podczas gdy w rzeczywistości był on członkiem spółdzielni od momentu jej powstania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie przez małżonka skarżącej statusu wspólnika podmiotu przekształcanego, tj. Badawczo-Rozwojowej Spółdzielni Pracy [...] "M.". Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji należy interpretować jako wartość bilansową podmiotu przekształcanego (tracącego swój byt prawny) w odpowiedniej proporcji gdyż to jest ta właśnie wartość ekonomiczna, której wyzbywa się podatnik uzyskujący udziały spółki przekształconej. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi przy tym art. 22 ust. 1 powołanego aktu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl], to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe [tak: W. Słownik Języka P. , dostępny pod adresem: [...]]. Podkreślić również należy, że wydatki na objęcie lub nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 rozważanej ustawy muszą dotyczyć zbywanego udziału bądź akcji, a więc w realiach niniejszej sprawy udziałów M. sp. z o.o. W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Tymczasem w art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazanego aktu nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na objęcie lub nabycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółdzielni w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że konieczność poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej [tak: wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., II FSK 1198/22]. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników [por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Wskazane powyżej rozważania należy przy tym uznać za adekwatne również w sytuacji zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy. Należy w tym miejscu odwołać się do regulacji działu VI P.s. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2019 r. Wskazane regulacje zostały uchylone na mocy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze (Dz. U. poz. 1100), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2019 r. Przy czym na mocy art. 2 ustawy zmieniającej, do procesów przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową wszczętych i niezakończonych dokonaniem wpisu spółki handlowej do rejestru przedsiębiorców do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wskazane regulacje P.s. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2019 r. stanowiły, że spółdzielnia pracy mogła być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą) (art. 203f). Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następowało z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślał z rejestru spółdzielnię (art. 203g). Do przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową stosowało się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych o spółkach handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy omawianego działu nie stanowiły inaczej (art. 203i). Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową wymagało m. in. przygotowania planu przekształcenia oraz jego zbadania i sporządzenia opinii przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy (art. 203j pkt 2 i 3). Plan przekształcenia był przygotowywany przez zarząd spółdzielni pracy w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 203l § 1). Plan przekształcenia powinien przy tym zawierać m. in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółdzielni na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie członkom spółdzielni planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów przekształconej spółki i ilości udziałów w przekształconej spółce przypadającej na jeden udział członkowski w spółdzielni na podstawie sprawozdania finansowego, o którym mowa w § 3 pkt 4 (art. 203l § 2 pkt 1 i 3). Do planu przekształcenia należało przy tym dołączyć m. in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółdzielni oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 2 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (art. 203l § 3 pkt 3 i 4). Niezwłocznie po sporządzeniu planu przekształcenia zarząd spółdzielni pracy przekazywał plan biegłemu rewidentowi (art. 203m § 1). Biegły rewident badał plan przekształcenia w zakresie poprawności i rzetelności i sporządzał opinię najpóźniej w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania planu przekształcenia od zarządu spółdzielni pracy (art. 203m § 2). W momencie sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. nie istniała już Badawczo-Rozwojowa Spółdzielnia Pracy [...] "M.". Tym samym wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów we wskazanej spółdzielni ulegała dezaktualizacji, a znaczenie prawne ma wartość bilansowa wskazanej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową powstałej z jej przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kierując się z kolei treścią przytoczonych powyżej regulacji P.s. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2019 r. jak również treścią art. 166 § 1 pkt 3 oraz art. 167 § 2 k.s.h. (stosowanymi odpowiednio na mocy art. 203i P.s. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2019 r.) trafnie wskazuje się na obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku przekształcanego podmiotu jak i obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia. Istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma zarzut błędnego przyjęcia, że małżonek skarżącej nabył udziały w spółdzielni w 2015 r., podczas gdy w rzeczywistości był on członkiem spółdzielni od momentu jej powstania. Kwestia tego czy małżonek skarżącej nabył udziały w spółdzielni w 2015 r. czy też w rzeczywistości był on jej członkiem od momentu jej powstania nie ma znaczenia z punktu widzenia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając wskazane decyzje dokonano nieprawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W świetle poczynionych powyżej rozważań należało uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałych na skutek przekształcenia spółdzielni pracy jest wartość bilansowa udziałów posiadanych uprzednio w spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w ramach przekształcenia w dniu rozpoczęcia jej bytu prawnego. Stosując wskazaną zasadę w realiach niniejszej sprawy należy przy tym uwzględniać fakt, że zbyte przez małżonka skarżącej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. W konsekwencji przychód jak i koszty związane ze zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uwzględnić w stosunku do skarżącej jak i jej małżonka z uwzględnieniem ich udziałów w majątku wspólnym. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 4.781 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 5.400 zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował w analogicznego rodzaju sprawie małżonka skarżącej. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ stawki wskazanej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).