I SA/Po 2025/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I,II,III,IV kwartał 2012 r. oraz II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B., członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w A., za zaległości podatkowe powyższej spółki powstałe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz II kwartał 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka X. z siedzibą: od 18 listopada 2011 r. w A., od 11 czerwca 2014 r. w B. i od 25 listopada 2014 r. w C., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego podatku wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz nie wpłaciła w całości kwot podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz II kwartał 2013 r. w kwotach wynoszących odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W celu dochodzenia powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] w dniu 4 czerwca 2012 r., nr [...] w dniu 30 sierpnia 2012 r., nr [...] w dniu 6 maja 2013 r., nr [...] w dniu 10 maja 2013 r., nr [...] w dniu 10 maja 2013 r., nr [...] w dniu 25 sierpnia 2013 r., w oparciu o który prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. W toku tego postępowania, w dniach 8 marca, 22 maja i 4 czerwca 2013 r., poborca skarbowy dokonał pobrań środków pieniężnych. Dokonano zajęcia rachunków bankowych dłużnika w bankach [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jednakże z uwagi na brak środków (z wyjątkiem [...]) realizacja zajęć okazała się nieskuteczna. Z kolei bank [...] poinformował, że na rachunku spółki są środki, ale niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia o zajęciu. Organ egzekucyjny dokonał także zajęć wierzytelności w A. S.A., B. S.A., C. Sp. z o.o. Sp.k., P.H.U. S. P. M. Te czynności również okazały się nieskuteczne. Ponadto w dniu 8 marca 2013 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z którego wynika, iż spółka nie posiada majątku nieruchomego, środków transportowych i praw majątkowych, a następnie dokonano zajęcia i odbioru ruchomości (wyposażenie biura), przy czym w uwagach zaznaczono, iż zajęte ruchomości nie stanowią własności spółki. W związku z nieuregulowaniem ww. zaległości podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B., jako członka zarządu "X." Sp. z.o.o. za ww. zaległości podatkowe spółki. W toku tego postępowania ustalono, że w okresie powstania ww. zaległości podatkowych B. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Organ I instancji podniósł bowiem, że podatnik w piśmie z dnia 13 stycznia 2013 r. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Podkreślono także, że bezskuteczność prowadzonego względem spółki postępowania egzekucyjnego została potwierdzona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2013 r. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotową zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu z dnia [...] października 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołujący się wyraził przekonanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza coś znacznie więcej niż tylko zaprzestanie uiszczania danin państwowych i wobec tego uznał za niezbędne w tym celu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów. Ponadto podniósł, że przyjęcie przez organ, że egzekucja okazała się bezskuteczna, jest przedwczesne. W jego ocenie, organ winien zwrócić się do spółki o wyjawienie majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki X. w czasie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz II kwartał 2013 r. W tym kontekście wskazano, że fakt ten wynika bezspornie z wpisów do akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego, jak i z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w C., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, tj. z Umowy spółki zawiązanej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r., Rep. A [...], w którym w § 22 wskazano, iż uchwałą poza umową spółki Wspólnicy Spółki pod firmą X. Sp. z o.o. w organizacji z/s w A. powołują jednoosobowy Zarząd Spółki w osobie B. B. - Prezesa Zarządu oraz z protokołu z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2014 r., sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zawierającego uchwałę nr 2 w sprawie odwołania B. B. z zarządu oraz z funkcji Prezesa Zarządu. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy podniósł, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. W tym zakresie wskazano, że w ramach postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki w [...], [...], [...] i [...]. Zajęcia te nie przyczyniły się jednak do zaspokojenia zadłużenia spółki wobec Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny podejmował również działania mające na celu zajęcie rachunków bankowych w innych bankach oraz zajęcie wierzytelności spółki. Działania te również okazały się bezskuteczne. Ponadto ustalono, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Spisany przez poborcę skarbowego z ówczesnym prezesem zarządu – B. B. protokół z dnia 8 marca 2013 r. o stanie majątkowym spółki także nie doprowadził do wyegzekwowania jej zobowiązań podatkowych. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynikało, że spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek pojazdów. Ponadto podkreślono, że podatnik w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku spółki. Stwierdzono także, że podniesiony w odwołaniu zarzut braku wezwania spółki do wyjawienia majątku nie podważył skutecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W tym kontekście zaakcentowano, że podatnik, zarzucając naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, w żaden sposób nie wykazał, czy okoliczność braku wezwania dłużnika do wyjawienia majątku mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wskazano, że bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów za pomocą każdego prawnie dopuszczonego dowodu. W szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W szczególności wskazano, że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki (postępowania układowego). Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst dn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji podał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych wobec swoich wierzycieli: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z tytułu: a) podatku dochodowego od osób prawnych: - za 2011 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do dnia 2 kwietnia 2013 r.; - za 2013 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 3 marca 2014 r.; b) podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 25 kwietnia 2012 r., - II kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł z terminem płatności do 25 lipca 2012 r., - III kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 25 października 2012 r.,- IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 25 stycznia 2013 r., - II kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 25 lipca 2013 r.; 2) ZUS Oddział w P. z tytułu składek ZUS za miesiące: luty 2012 r. w kwocie [...] zł, marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł. W świetle powyższego stwierdzono, że spółka w 2012 r. zaprzestała regulować swoje należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. oraz ZUS, a zatem przesłanki do ogłoszenia jej upadłości wystąpiły z wraz z upływem miesiąca kwietnia 2012 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał wprawdzie daty wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz hipotetycznego terminu, właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, niemniej stwierdzono, że uchybienie to pozostało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ II instancji zwrócił bowiem uwagę, że w toku postępowania odwoławczego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdził prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Podkreślono, że organ odwoławczy zbadał i przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki, w tym w szczególności analizę ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, na podstawie której stwierdził, że B. B., jako jedyny członek zarządu, winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w maju 2012 r. Uznając za bezpodstawny wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów stwierdzono, że organy podatkowe posiadają dostateczne kompetencje do przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej spółki w zakresie niezbędnym do ustalenia zaistnienia okoliczności z art. 116 § 1 O.p. pod kątem czasu, w którym zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Podniesiono także, że podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze z dnia 21 września 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona w całości powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie zarzucił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor skargi wyraził przekonanie, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza coś znacznie więcej niż tylko zaprzestanie uiszczania danin państwowych i wobec tego uznał za niezbędne w tym celu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów. Ponadto podniósł, że przyjęcie przez organ, że egzekucja okazała się bezskuteczna, jest przedwczesne. W jego ocenie, organ winien zwrócić się do spółki o wyjawienie majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 116 § 1 O.p., uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (obecnie w C). Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ skarżący formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, jako konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego niezbędne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów, który miałby zbadać księgi rachunkowe spółki. Z powyższego wynika, że skarżący zarzuca także brak zastosowania w sprawie art. 197 § 1 O.p., mimo nie wskazania tego przepisu w petitum skargi. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi, badał z urzędu, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania tej normy. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle treści art. 121 § 1 O.p. zwrócić należy uwagę na wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego wymagało wiedzy specjalistycznej, wobec czego niepowołanie biegłego doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych, w zakresie ustalenia, czy sytuacja ekonomiczna i majątkowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). Ocena zasadności podjęcia inicjatywy dowodowej organów podatkowych, zmierzającej do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zawsze wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w każdej tego rodzaju sprawie należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Niewątpliwie w sytuacji, w której ocena taka dotyczyć ma przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w dużym rozmiarze, a ilość zawieranych transakcji, wielkość posiadanego majątku oraz konkretne okoliczności towarzyszące prowadzeniu danej działalności, powodują obiektywną trudność w uchwyceniu momentu utraty płynności finansowej, prowadzącej do stanu niewypłacalności, zasięgnięcie wiadomości specjalnych będzie z pewnością uzasadnione. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie jest nawet ustalenie miarodajnego momentu wystąpienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem taki wniosek w ogóle nie został złożony. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zbadał i przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki, w tym dokonał analizy zadłużenia i długotrwałości zaprzestania spłacania długów, i na tej podstawie ustalił, że skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w maju 2012 r. Skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w zasadzie nie wskazał tezy dowodowej, a jak się wydaje, dowód ten miałby wykazać, że pomimo zaprzestania spłacania długów (danin publicznych), sytuacja finansowa spółki i posiadany majątek, nie uzasadniały złożenia takiego wniosku. Tego rodzaju okoliczności skarżący w ogóle nie wskazał, poprzestając na zarzucie, że w tym zakresie organy nie zgromadziły wystarczających dowodów. Wątpliwości uzasadniające zasięgnięcie wiadomości specjalnych, nie nasuwają się także po analizie dokumentów zgromadzonych przez organ odwoławczy, w tym sprawozdań finansowych spółki i sprawozdań zarządu spółki (k. 296-340 akt admin.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania, nie widząc uzasadnienia dla gromadzenia dowodów związanych z ewentualnym postępowaniem o wyjawienie majątku dłużnika (spółki), prowadzonych w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wynikający z akt sprawy przebieg postępowania egzekucyjnego (m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego oraz protokół zajęcia i odbioru ruchomości – k. 132-133 akt admin), a nadto dalsze dowody zebrane przez organ II instancji (m.in. informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 czerwca 2015 r. – k. 353 akt admin.), uzasadniają tezę o braku majątku spółki lub praw, do których można skierować skuteczne czynności egzekucyjne. Rezultatem ewentualnego postępowania o wyjawienie majątku jest złożenie przed sądem powszechnym wykazu majątku, obejmującego rzeczy i prawa, co jest istotne szczególnie w sytuacji, w której wierzyciel ma wątpliwości czy dłużnik ujawnił cały swój majątek, a zatem, że być może istnieje majątek, który wierzycielowi nie jest znany. Tymczasem w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w trybie art. 116 O.p., to w interesie członka zarządu spółki jest wskazanie majątku, do którego można skierować egzekucję, wykazując tym samym, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie zachodzi. Skarżący takiego majątku lub innych praw nie wskazał, nie twierdził też, że już po zmianie zarządu spółki, spółka nabyła rzeczy lub prawa, do których można skierować egzekucję, a spółka tych rzeczy lub praw nie chce ujawnić. W konkluzji Sąd uznał, że nie ma w sprawie uzasadnionych podstaw, aby ostateczną ocenę wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, uzależniać od poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, opartych na podstawie wyniku postępowania o wyjawienie majątku spółki. W podsumowaniu tej części rozważań, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki X., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki nastąpiło bez jego winy. W kontekście tej przesłanki stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla oceny istnienia zadłużenia i cechy trwałości takiego stanu, nie jest istotna podmiotowa struktura tego zadłużenia, z punktu widzenia zadłużenia z tytułów publicznych i prywatnych. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez skarżącego fakt, że spółka posiada zadłużenie tylko z tytułu "danin państwowych", co jest jego zdaniem niewystarczające dla stwierdzenia "trwałości" zaprzestania płacenia długów. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił bezsporny fakt nie wykonywania przez spółkę zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli – Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w P., z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie tych ustaleń organy podatkowe zasadnie stwierdziły stan niewypłacalności spółki. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.