I SA/Po 204/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "S. I." Sp. z o.o., s.k. z siedzibą w [...] we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania majątku spółki przeniesionego na wspólników w wyniku likwidacji przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Komandytariuszem wnioskującej spółki jest "S. B. & C." S.A. (dalej: "SBC" S.A.), z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów/dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. SBC S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży środków transportu. Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu "S. I." Sp. z o.o., s.k. poprzez przeprowadzenie likwidacji, bądź bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wskutek której majątek likwidacyjny (pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki) zostanie wydany jej wspólnikom, w tym SBC S.A., stosownie do przysługującego im zgodnie z umową spółki udziału w zyskach (majątku likwidacyjnym). W majątku tym będą znajdowały się aktywa w postaci środków pieniężnych, wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych. Nie będą natomiast wchodziły rzeczy, ich części, ani energia pod żadną postacią. W związku z powyższym opisem "S. I." Sp. z o.o., s.k. zadała pytanie, czy przeniesienie przez nią swojego majątku na rzecz wspólników (w tym komandytariusza SBC S.A.) w wyniku likwidacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów usług? Zdaniem "S. I." Sp. z o.o., s.k., przeniesienie w wyniku likwidacji jej majątku na rzecz wspólników, (w tym na SBC S.A.) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W wyniku likwidacji przeniesiony zostanie cały majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. wszystkie środki pieniężne i wartości niematerialne i prawne, które służyły spółce do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydanie majątku będzie tożsame ze zbyciem przedsiębiorstwa spółki. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec czego wydanie majątku likwidacyjnego będzie poza zakresem opodatkowania VAT. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej. Jednocześnie, przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do majątku spółki wchodzić będą środki pieniężne oraz wartości niematerialne i prawne (nie znajdą się w nim rzeczy ich części, ani energia pod żadną postacią). W konsekwencji majątek likwidacyjny wydawany wspólnikom nie będzie obejmował towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za usługę uważa się świadczenia niebędące dostawą towarów, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi dostawy towarów, a świadczenie usługi. Stąd wartości niematerialne i prawne nie mogą stanowić towarów w chwili ich przeniesienia na spółkę. Skoro w majątku spółki nie będą znajdowały się rzeczy, ich części ani energia pod żadną postacią (tj. towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), to art. 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie, skoro przepis ten ogranicza zakres opodatkowania rozwiązania spółki osobowej wyłącznie do wydania towarów należących do takiej spółki, to brak jest podstaw aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu likwidacji w związku z przeniesieniem innych niż towary składników majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 r. znak [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko , jest prawidłowe w zakresie przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólników środków pieniężnych, a nieprawidłowe w zakresie przeniesienia na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych w tym prawa do znaków towarowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15. będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Uregulowanie to nie dotyczy spółki kapitałowej oraz transakcji w nim nie wymienionych. Przepis ten przewiduje jednakże opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestaniu prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane VAT. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu świadczenia. Jeżeli świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem w sytuacji, gdyby na rzecz udziałowca, w wyniku likwidacji wnioskującej spółki, zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. W opinii organu podatkowego czynność przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są również znaki towarowe, na rzecz wspólników, w tym SBC S.A. (stosownie do przysługującego im zgodnie z umową spółki udziału w zyskach) będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i będzie podległo opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do opisu, że w majątku likwidacyjnym spółki będą znajdowały się aktywa, tj. środki pieniężne, organ podatkowy wyjaśnił, że w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie pieniędzy stanowi świadczenie usług. Podsumowując, przeniesienie na rzecz wspólników środków pieniężnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT ponieważ czynności te nie stanowią dostawy towarów oraz świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy. W podsumowaniu organ podatkowy stwierdził, że przeniesienie na rzecz wspólników środków pieniężnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Z kolei przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa ,do znaków towarowych na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 i będzie podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zaznaczył wyraźnie, że wydając interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem niniejszej interpretacji indywidualnej nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze spółka domagała się uchylenia interpretacji w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania skutkującą brakiem kwalifikacji przez organ podatkowy opisanego we wniosku zbycia majątku spółki j jako niepodlegającego opodatkowaniu zbycia przedsiębiorstwa; - art. 14 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie stanowi wyczerpującej regulacji opodatkowania VAT zdarzenia obejmującego wydanie na rzecz wspólników majątku w toku likwidacji spółki osobowej; - art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że w zdarzeniu opisanym we wniosku przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych (w tym znaków towarowych) będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w tym przepisie, prowadzące w praktyce do naruszenia art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na przeniesieniu wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) w sposób nieuzasadniony podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT), - art. 14c § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie interpretacji tj. nieodniesienie się w żadnym zakresie do stanowiska spółki odnośnie zastosowania w zdarzeniu objętym interpretacją przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która wyłącza z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co ma miejsce w sprawie spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo uznał, że przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólników w wyniku jej likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa, do znaków towarowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd podkreśla, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Za usługę uważa się świadczenia niebędące dostawą towarów, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wyjątki od tej zasady zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji prawnej za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. W [...] sprawie, gdyby na rzecz udziałowca – w wyniku likwidacji wnioskodawcy – zostały przeniesione prawa do wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są znaki towarowe, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 i podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem sądu, art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi wyczerpującej regulacji opodatkowania VAT wydania na rzecz wspólników majątku w toku likwidacji spółki osobowej. Stosownie do powyższego przepisu , opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Brak tego przepisu oznaczałby , że poza opodatkowaniem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku spółek osobowych, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że w razie rozwiązania takiej spółki wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne i prawne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. wyrok NSA z 23 lipca 2015 r. sygn. I FSK 334/14). Za niezasadny uznał sąd zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd podkreśla, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Pozycję prawną organu podatkowego przy wydaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym oraz pytaniem przyporządkowanym do tego opisu. Nie ma on jednak obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (nie ma wymogu tzw. "pełnej oceny" stanowiska). Stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz wyjaśnia podstawę prawną tej oceny. W opinii sądu powyższe wymogi znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji, która zawiera jednoznaczną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku. Sąd podkreśla, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że przedmiotem wniosku jest opodatkowanie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do tej kwestii. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania skutkującą brakiem kwalifikacji przez organ podatkowy opisanego we wniosku zbycia majątku spółki jako niepodlegającego opodatkowaniu zbycia przedsiębiorstwa. Z kontekstu interpretacji wynika domniemanie, że organ nie uznał transakcji zbycia przedsiębiorstwa za element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie dokonał więc jego oceny. Nie mógł tym samym dokonać niewłaściwej oceny co do jego zastosowania. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.