I SA/Po 205/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr). as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W dniu 30 czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzję nr [...] , którą uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] (karty nr 1-2) za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisów w polach 22, 42, 46 i 47 w wierszu pierwszym. Od powyższej decyzji Strona za pośrednictwem pełnomocnika odwołała się do Dyrektora Izby Celnej [...] . Jednak postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Rezultatem powyższego było wniesienie przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpatrzeniu postanowił 19 października 2005r. ją odrzucić - sygn. akt III SA/Po 570/05. Niezależnie od powyższego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzję nr [...] z dnia [...] w której określił ponownie wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD. Z niniejszym rozstrzygnięciem nie zgodził się P. B. składając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego J. C. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej [...]. Umożliwiając Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, pismem nr [...] z dnia [...] wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego przywileju ani strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] (karty nr 35-36) Dyrektor Izby Celnej [...] zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy. Pismem z dnia 03 stycznia 2007r. (nadanym listem poleconym w dniu 05 stycznia 2007r.) Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję nr [...] z dnia [...]. Zarzuca w skardze naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 i § 2 poprzez wydanie i doręczenie decyzji I instancji po upływie 3 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji I instancji. Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zauważa, iż skarżący na potrzeby uzasadnienia swoich roszczeń zawartych w niniejszej skardze powielił treść odwołania, które było przedmiotem rozpoznania przez organ II instancji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej [...] zmuszony jest ponownie odnieść się do tych samych kwestii, które szeroko omówione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 i § 2 Dyrektor Izby Celnej [...] ponownie wyjaśnia, iż artykuł ten odnosi się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy samego faktu zaistnienia zdarzenia. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie był to dzień 31 grudnia 2006r. Zatem skoro decyzja nr [...] z dnia [...] została doręczona 27 lipca 2006r. termin wskazany w art. 70 ww. ustawy został dochowany (por. uchwała NSA sygn. akt FPS 8/03 z dnia 06 października 2003r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie miało miejsca również naruszenie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi". Pełnomocnik nie dołączył tymczasem do akt sprawy o nr [...] żadnego pełnomocnictwa dla J. C. Takie pełnomocnictwo zostało nadesłane dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji i dopiero z tą chwilą mogło być, i jak wynika z zebranego materiału było, w pełni akceptowane przez organy celne. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Celnej [...] zauważa, iż organ prowadzący postępowanie nie jest zobowiązany poszukiwać pełnomocnictwa z własnej inicjatywy, nie może też domniemywać jego istnienia we wszystkich sprawach, w których stroną jest reprezentowany przez niego podmiot. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów akcentuje moment załączenia do akt dokumentu pełnomocnictwa jako chwilę, od której organ zobowiązany jest respektować udział pełnomocnika, a więc także doręczać pisma (wyrok NSA z dnia 01 marca 1999r. II SA 1533/98, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. I SA/Wr 203497). Pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym powinno być przy tym udzielone wprost, nie może być domniemane (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1998r. sygn. IV SA 1044/96). Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...], nie nadesłanie do akt sprawy upoważnienia ani też jego odpisu uniemożliwiło kierowanie urzędowej korespondencji na inny adres niż ten, który wskazała strona. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadzić by musiało do wniosku, iż raz ustanowiony pełnomocnik w danej sprawie, może automatycznie przystępować do działania we wszystkich sprawach, w których obecnie toczą się, bądź będą się toczyć, postępowania administracyjne bez potrzeby legitymowania się posiadanym pełnomocnictwem bądź jego odpisem. Wobec powyższego skoro do dnia wydania decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie posiadał pełnomocnictwa w sprawie nr [...] nie nastąpiło naruszenie art. 145 § 2 Ordynacja podatkowa. Na rozprawie pełnomocnik J. C. (który legitymował się pismem z którego wynika zatrudnienie w firmie P. B. na stanowisku specjalisty ds. celnych w wymiarze 1/8 etatu) dodatkowo podniósł, iż dalszą podstawą prawną wniesionej skargi są postanowienia art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" w związku z § 5 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne ( decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrującą sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu podatkowego jest przez Sąd dokonywana - co do zasady - według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje etyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę czy jej pełnomocnika. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia P.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu w 2001r. towarów. Sąd orzekając jednocześnie o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ). Sąd nie dopatrzył się by zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszały obowiązujące materialne oraz procesowe prawo podatkowe i dlatego wniesioną skargę należało oddalić. I tak Sąd przede wszystkim wskazuje na treść przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej w którym ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Celem tej zasady jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego (bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w sprawie danin publicznych były co do zasady stabilne, by podatnik uiszczając należność pieniężną na rzecz związku publicznoprawnego miał pewność, iż po raz kolejny organy administracji skarbowej nie będą zmieniały jego obowiązku daniowego. Taka ostateczna decyzja oznacza ostateczne załatwienie sprawy podatkowej czy celnej. Sprawa ta zatem nie może być przedmiotem ponownego postępowania administracyjnego, a naruszenie tego zakazu z powodu res iudicate pociąga za sobą sankcję nieważności ( art. 247§ 1 pkt.4 o.p.). Decyzje stają się w postępowaniu administracyjnym ostateczne m.in. wtedy, gdy strona w terminie 14 dni nie wniosła od decyzji organu pierwszej instancji skutecznego odwołania. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja w sprawie danin publicznych (podatków czy cła) korzysta z domniemania prawidłowości. Organ administracji skarbowej, który nawet gdyby wydał wadliwą decyzję, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem (art. 212 o.p.). Ostatecznej decyzji w sprawie danin publicznych przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności może ona być przez uprawnioną stronę wykonywana, a organ podatkowy ma prawny obowiązek egzekwowania treści (nakazów, zakazów czy uprawnień) takiej decyzji. Wszelkie decyzje ostateczne czy to organów celnych, czy to organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyłącznie w taksatywnie określonych trybach nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, tj, w trybie wznowienia postępowania, w trybie stwierdzenia nieważności, w trybie uchylenia lub zmiany na podstawie art. 253-256 o.p. lub w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ( art. 258-259 o.p.). W niniejszej zaś sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] dokonał jako organ podatkowy określenia P. B. zobowiązania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dokonanego w 2001r. importu towarów dopiero wtedy, gdy mające wyjściowe i zasadnicze znaczenie dla sprawy podatkowej decyzje organów celnych ustalających wartość celną importowanych towarów przez skarżącego stały się ostateczne (do tego czasu postępowanie podatkowe w sprawie określenia VAT było przez organ administracji skarbowej zawieszone). Ostateczność owej decyzji ustalającej nową wysokość długu celnego została również potwierdzona prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2005r., sygn. akt III SA/Po 570/05. Składowi sądzącemu wiadomo z urzędu jest również, iż podejmowane przez stronę skarżącą wyeliminowania w trybach nadzwyczajnych z obrotu prawnego ostatecznych decyzji ustalających P. B. nową kwotę długu celnego od importowanych w 2001r. towarów zakończyły się niepowodzeniem (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Po 57/07). Niezasadne są również podniesione w samej skardze zarzuty odnośnie przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 i p 2 op. oraz braku doręczania pełnomocnikowi strony pism w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Odnośnie pierwszego zarzutu Sąd wyjaśnia, iż w tym wypadku strona skarżąca zdaje się nie odróżniać instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 70 o.p. od instytucji przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przewidzianego postanowieniami art. 68 o.p. w związku z metodami konkretyzacji obowiązku podatkowego przewidzianymi w art. 21 o.p. Art. 21 o.p. przewiduje dwie zasadnicze metody powstawania zobowiązań podatkowych: z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego albo z mocy prawa. W polskim prawie podatkowym po 1989 r. zasadą jest, iż wszelkie zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, bez potrzeby doręczania decyzji konstytutywnych ( tzw. decyzji ustalających).Tylko do takich sytuacji, gdzie zobowiązanie powstaje poprzez doręczenie decyzji konstytutywnej ma odniesienie instytucja przedawnienia konkretyzacji obowiązku podatkowego przewidziana w art. 68 o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 26 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa, a organ podatkowy wydaje konstytutywne (ustalające) jedynie przy ustalania tzw. dodatkowego zobowiązania. W niniejszym zaś przypadku nastąpiło wydanie przez organ podatkowy decyzji (deklaratoryjnej) określającej. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi odnośnie pomijania pełnomocnika przy wysyłaniu pism procesowych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jak wynika z dat nadesłania organowi pełnomocnictwa dla J. C. (karta 26 akt administracyjnych) i daty wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] - nie było podstaw prawnych by przed tą ostatnią datą przesyłać jakiekolwiek pisma procesowe zamiast stronie - J. C. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. R. Wiatrowski S. Zapalska J. Małecki LF