I SA/Po 206/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29.04.2014 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że jest właścicielką kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze gminy L.. Nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w kilku księgach wieczystych. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Skarżąca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynkach posadowionych na tych nieruchomościach oraz przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej lokali na rzecz podmiotu trzeciego. Zapytała, czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością skarżącej) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji oraz czy powyższe zasady ustanowienia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). Zdaniem spółki gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z nich zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej tych lokali do powierzchni użytkowej całej nieruchomości oraz że te zasady opodatkowania znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność jednego lub kilku wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci. Burmistrz Miasta w indywidualnej interpretacji z dnia 25.07.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Jednakże 29 maja 2015 r. zmienił z urzędu wydaną interpretację w trybie art. 14j § 3, w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op.) i uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej lokalu lub udziału w lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie, wskazując, że wyodrębnienie lokali bez przeniesienia ich własności na osobę trzecią nie spowoduje powstania współwłasności w rozumieniu art. 195 i następnych ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), ponieważ mimo zastosowania art. 7 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 200o r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) nadal właścicielem pozostałej części nieruchomości i wyodrębnionych lokali będzie ten sam podmiot. Dopiero w sytuacji, gdy wyodrębniony lokal zostanie przeniesiony w całości lub części na osobę trzecią, stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem i udziałem w częściach wspólnych, jednakże obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości zarówno budynkowej jak i gruntowej, pozostaje na właścicielu budynku i gruntu. Wyliczenie udziału w gruncie dotyczy tylko działki, ewentualnie działek, na których posadowiony jest budynek, w którym wydzielono lokal. Od powyższego aktu strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając: naruszenie art.14e § 1 w związku z art. 14j § 1 i § 3 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14j § 1 i § 3 O.p. i art. 195 K.c. przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy u.w.l.; naruszenie art. 3 ust. 2 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 K.c. oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., dalej: u.k.w.) w związku z art. 48 K.c., podnosząc, że właściciel wyodrębnionego lokalu może być współwłaścicielem nieruchomości, z której lokal ten wyodrębniono i która stanowi jego własność, gdyż w przypadku wyodrębnienia lokali powstaje obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo współwłasność części wspólnych nieruchomości, z której lokale wyodrębniono. Udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne, związane z własnością lokalu, a nie z osobą współwłaściciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 maja 2016r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę, odnosząc się do zarzutów dotyczących meritum sprawy. Spółka zaskarżyła ww. wyrok poprzez złożenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2018 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu skargi w pierwszym rzędzie rozważyć zasadność zarzutu naruszenia przez samorządowy organ interpretacyjny art. 14e § 1 O.p., w związku z art. 14j § 1 O.p. przez dokonanie przed dniem 1.01.2016 r. z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zakres związania ograniczony jest tylko do obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących braku kompetencji samorządowego organu interpretacyjnego do zmiany z urzędu wcześniej wydanej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania takiej czynności w rozpoznawanej sprawie). Badanie dalszych aspektów sprawy uzależnione jest od kierunku rozstrzygnięcia tego wstępnego zagadnienia prawnego, niemniej związanie wykładnią sądu kasacyjnego nie obejmuje pozostałych kwestii procesowych i materialnoprawnych podniesionych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga w ocenie Sadu jest w pełni uzasadniona, ponieważ zasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 , w związku z art. 14 j § 1 i 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego aktu burmistrz był uprawniony do zmiany z urzędu wydanej Interpretacji. Należy wskazać, że przepis upoważniający samorządowe organy interpretacyjne do dokonywania z urzędu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14j § 2a O.p.) wprowadzono z dniem 1.01.2016 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.). Jednolite jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, że organ samorządowy do czasu wejścia w życie ww. przepisów nie był upoważniony do zmiany z urzędu wydanej przez siebie interpretacji, gdyż wykluczone jest uznawanie zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.09.2017 r., II FSK [...] i z dnia 6.03.2018 r., II FSK [...]). a 18.04.2018 r. (II FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach wielokrotnie, że dodanie art. 14j § 2a O.p. nie miało charakteru wyłącznie uściślającego, lecz stanowi nową jakość normatywną. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym wydano zaskarżony akt ( 29 maja 2015 r.) przepis art. 14j § 1 O.p. dawał kompetencję wójtom, burmistrzom (prezydentom), starostom, marszałkom województwa wyłącznie do wydania stosownie do swojej właściwości interpretacji indywidualnych. Natomiast tylko Minister Finansów był uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej na podstawie art. 14 e § 1 O.p. Powołany przez organ przepis art. 14 j § 3 O.p. stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego działu (czyli rozdziału 1a), nie jest przepisem kompetencyjnym, zatem nie dawał burmistrzom legitymacji do zmiany wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej. Kompetencje organów muszą bowiem wynikać wprost z przepisów. Wobec stwierdzenia, że burmistrz nie był w ówczesnym stanie prawnym organem właściwym do zmiany indywidualnej interpretacji, zaskarżony akt należało uchylić. W tej sytuacji Sąd nie może oceniać prawidłowości interpretacji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 powołanej ustawy.