I SA/Po 2065/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi I. i A. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił I. i A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe Urząd ustalił, że A.J. potraktował jako dochód zwolniony przedmiotowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. ) n/w przychody w łącznej kwocie [...] zł: a) kwotę [...] zł wypłaconą przez Spółkę "A" w W. jako diety za 122 dni, b) kwotę [...] zł wypłaconą przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo jako równowartość diet za 346 dni, c) kwotę [...] zł wypłaconą przez Spółkę "B" jako równowartość diet uwzględnionych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Urzędu zeznane przez A.J. przychody w zeznaniu podatkowym za 1999 r. zostały znacznie zaniżone. Zgodnie z art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Dopiero art. 21 ustawy wprowadza zwolnienia przedmiotowe, w ramach których niektóre przychody ze stosunku pracy są zwolnione od podatku. Wśród zwolnionych przychodów znajdują się także diety należne pracownikom za odbywanie podróży służbowych w kraju i za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 16) oraz część dochodów uzyskanych przez pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, pracowników poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium (art. 21 ust. 1 pkt 20). Istotą zarówno zwolnienia przewidzianego w pkt 16 jak i pkt 20 i 20 "a" jest to, że zwalnia się od podatku dochodowego tę część przychodu ze stosunku pracy, która nie jest wynagrodzeniem pracownika, a zwrotem kosztów związanych z odbywaniem podróży służbowej lub czasowego pobytu za granicą. Zgodnie z brzemieniem § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 03 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 89, poz. 568 ) dieta stanowi ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowej. Zatem jeżeli pracownik przebywa w ramach stosunku pracy poza granicami kraju, to jego przychód z tego stosunku niezależnie czy w umowie o pracę wyraźnie oddzielono wynagrodzenie zasadnicze od diet, czy też nie, jest zwolniony od podatku dochodowego w części odpowiadającej iloczynowi kwoty diet i ilości dni przebywania poza granicami kraju. W przypadku wyodrębnienia w umowie o pracę diet, to zwolnienie takie dotyczyć będzie tej części przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli takiego wyodrębnienia nie ma, to zwolnienie to obejmować będzie stosowną część całości wynagrodzenia. Jeżeli jednak pracownik przebywający za granicą uzyskuje przychody z więcej niż jednego stosunku pracy tam wykonywanego, co miało miejsce w przypadku A.J., to istota omawianego zwolnienia podatkowego przemawia za tym, że jego przychody należy rozpatrywać łącznie i od takich łącznych przychodów należy odjąć jako wolną od podatku dochodowego część odpowiadającą wyżej opisanemu iloczynowi. W konsekwencji, jeżeli na podstawie jednej z umów o pracę pracownik przebywający czasowo za granicą uzyskuje przychód z tytułu diet w wysokości równej kwocie przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Płacy i Polityki Socjalnej, a jednocześnie uzyskując przychód z innego stosunku pracy w takich warunkach takiego przychodu wyraźnie nie uzyskuje, to i tak od łącznych przychodów należy odjąć tylko jeden raz wielkość odpowiadającą należnym mu dietom. Za takim wnioskiem przemawia chociażby to, że niezależnie od ilości stosunków pracy pracownik ponosi takie same koszty wyżywienia, a zwłaszcza gdy zatrudnienie w ramach takich stosunków dokonane jest tylko na część etatu. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2003 r. I. i A. J. zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników z treści w/w przepisu wynika jednoznacznie ograniczenie zwolnienia w stosunku do każdego stosunku pracy oddzielnie. Nie ma tam mowy o źródle przychodu, które w myśl art. 10 ust. 1 ustawy można by traktować jako sumaryczną wartość wszystkich przychodów uzyskiwanych jednocześnie u różnych pracodawców z poszczególnych stosunków pracy. Wydaje się, że tylko w przypadku jednoznacznego ustanowienia przez ustawodawcę w tym przepisie ograniczenia, które organ podatkowy prezentuje w zaskarżonej decyzji, można byłoby przyjąć rozwiązanie z niej wynikające. Ponieważ jednak ustawodawca takiego ograniczenia nie ustanowił, niedopuszczalne jest traktowanie zapisów art. 21 ust.1 pkt 20 w sposób rozszerzający. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego i określiła za rok 1999 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w postępowaniu odwoławczym organ zwrócił się dodatkowo do Spółki "A" w W. o nadesłanie kserokopii dowodów dotyczących rozliczeń z tytułu wypłaconych A.J. diet. Materiały zawarte w aktach sprawy potwierdzają , że A.J. w roku 1999 przez cały rok zatrudniony był u trzech pracodawców: - w Spółce "B" S.A. w K. - na pełnym etacie, - w Polskim Górnictwie Nafty i Gazu S.A. - na ½ etatu, - w Spółce "A" w W. – na ¼ etatu. Pierwszych dwóch pracodawców w umowach o pracę jednoznacznie określiło, że miejscem wykonywania pracy będzie M. Z nadesłanych kart wynagrodzeń przez Spółkę "B" S.A. oraz PGNiG jednoznacznie wynika, iż określono A.J. wynagrodzenie miesięczne, od którego przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwalniano od podatku dochodowego część dochodu odpowiadającą równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Za każdy dzień zwalniano od podatku dochodowego dochód równy [...] USD. Od tych pracodawców A.J. nie otrzymywał poleceń wyjazdów służbowych (delegacji), ani też nie przedkładał rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej. Nie wypłacano i nie rozliczano kosztów delegacji. Natomiast Spółka "A" S.A. w W. od comiesięcznego wynagrodzenia naliczała, pobierała i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy. Podatnik ponadto przedkładał tej Spółce rozliczenia zagranicznej podróży służbowej, w których za okres od [...] stycznia 1999r. do [...] lipca 1999r. rozliczył obok należności za 122 diety również rachunki za hotel, bilet lotniczy, czynsz za mieszkanie w M. za II kwartał i inne wydatki na podstawie rachunków. Po przeanalizowaniu tych dowodów rozliczeń , organ odwoławczy uznał, iż były to diety i inne należności za czas podróży służbowej o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 i kwota [...] zł jest wolna od podatku dochodowego. Natomiast stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego zwalniające od podatku dochodowego wysokość dochodu odpowiadającą równowartości 365 diet jest zasadne i zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) stwierdzał jednoznacznie, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy , a nie stosunków pracy - w wysokości odpowiadającej równowartości diet. To nie jest wypłata diet, lecz część dochodu ze stosunku pracy wolna od podatku w wysokości równowartości diet. A.J. miał w 1999 r. trzech pracodawców, u których zatrudniony był na podstawie umowy o pracę, ale zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał z tego tytułu jedno źródło przychodu (a nie trzy) tj. przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. W związku z czym wolna od podatku dochodowego mogła być najwyżej równowartość dochodu odpowiadająca 365 dietom za 365 dni kalendarzowych. W skardze z dnia [...] lipca 2003 r., wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I. i A. J. zażądali uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom zarzucili naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób przewlekły i mało wnikliwy. Ponadto decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podatnicy nie opodatkowali w złożonym zeznaniu wszystkich przychodów uzyskanych z poszczególnych stosunków pracy wypłaconych przez pracodawców jednemu z podatników tj. A.J.. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Między podatnikami a organami podatkowymi nie był sporny fakt, że w 1999 r. A.J. pozostawał w stosunku pracy z trzema pracodawcami. Spór dotyczył natomiast interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999. Zgodnie z w/w przepisem wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie pokrywanie kosztów podróży służbowych były w 1999 r. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolna od podatku jest część dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca podatkowy wskazując na odrębne przepisy, odwołał się do wysokości całej diety w nich określonej, a nie do stosowania tych odrębnych przepisów, które określają zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej( wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. III SA 2947/00, opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2003 r. nr 1, s.63, " Lex " nr 74366). W tym miejscu skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na słuszny zarzut zawarty przez skarżących w odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, iż organ błędnie zacytował w swoim rozstrzygnięciu treść § 4 wskazanego wyżej rozporządzenia. Przepis ten brzmiał: "Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki". W sporze o wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy definicja diety nie jest najważniejsza. Istota zagadnienia polega na tym, że – zdaniem Sądu – ustawodawca zamierzał tym przepisem zwolnić tylko część dochodów osób przebywających czasowo za granicą w wysokości odpowiadającej równowartości diet obliczonych za okres, w którym była wykonana praca. Skarżący błędnie podkreślają wyłącznie znaczenie użytego w powołanym przepisie zwrotu "dochody ze stosunku pracy", wyprowadzając z tego wniosek, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy każdego stosunku pracy, w jakim pozostawała osoba czasowo przebywająca za granicą. Nie można nie zauważyć, że ustawodawca wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia było uwarunkowane m.in. wykonywaniem pracy w czasie pobytu za granicą. Przez "wykonywanie pracy" rozumieć zaś należy wykonywanie obowiązków pracowniczych niezależnie od ilości stosunków pracy, w jakich pozostawała osoba uprawniona do zwolnienia podatkowego. Tym samym mylny jest pogląd skarżących, że organy dopuściły się rozszerzającej interpretacji przepisu podatkowego. To nie organy, ale podatnik – A.J. domagał się, aby wolne od podatku były dochody uzyskiwane przez niego z każdego stosunku pracy w jakim pozostawał w 1999 roku. Gdyby organu podatkowe podzieliły powyższy pogląd, skarżący otrzymałby zwolnienie w potrójnej wysokości. Skład orzekający ma przy tym na uwadze, że w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie przywileje podatkowe ( a więc i zwolnienia przedmiotowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która wymaga powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej nie jest tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Art. 1 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. np. orzeczenie z 21stycznia 1992 r. sygn. U 4/91) na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Skoro więc wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), to ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994, sygn. akt SA/Po 1598/93, opubl. "Monitor Podatkowy" z 1994 r., nr 10, s.313, "Lex" 22824). W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa materialnego i została podjęta po wnikliwym zbadaniu zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz.1271 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan M.R.