I SA/Po 207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2012 r. do Burmistrza [...] wpłynął wniosek A Sp. z o.o. (obecnie –A Sp. z o.o.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych jak również urządzeń technicznych i pomiarowych, które, zdaniem podatnika, nie mogą być uważane za obiekty budowlane. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Spółka uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko wartość fundamentów i kontenerów stacji redukcyjno-pomiarowych, fundamentów pod kontenerami nawanialni i kotłowni oraz ogrodzenia, dróg, placów i oświetlenia. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji rozliczeniowych za wyżej wymienione lata oraz powołując się na wyniki przeprowadzonego u siebie audytu poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości. Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...] zobowiązał Spółkę do wykazania uwierzytelnionych dokumentów, tj. ewidencji środków trwałych potwierdzających, że urządzenia wchodziły w skład budowli, dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie audytu poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości oraz pozwoleń na budowę. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że audyt podatkowy został przeprowadzony przez firmę doradczą – [...] Sp. k. - i objął lata 2007-2012, a wszystkie wnioski z audytu zostały wprost odniesione do argumentacji Spółki zamieszczonej we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. Dodatkowo Spółka załączyła opinię rzeczoznawcy majątkowego zawierającą wycenę środków trwałych Spółki jak również zestawienia obiektów opodatkowywanych w [...] w latach 2007-2012. W związku z wezwaniem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie Spółka przedłożyła dodatkowo opinię doradcy podatkowego stanowiącą podsumowanie audytu podatkowego przeprowadzonego w Spółce, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, a także karty kwalifikacyjne obiektów przygotowane przez rzeczoznawcę budowlanego z prośbą o włączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego. Korekta deklaracji została uznana przez Burmistrza [...] za nieuzasadnioną co skutkowało wydaniem w dniu [...] marca 2013 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł - pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. W uzasadnieniu organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów ( urządzeń ) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i z tego względu podatek od nieruchomości powinien być naliczony w stosunku do wszystkich obiektów i urządzeń składających się na stację gazową. Zaznaczono dodatkowo, iż na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obie te kategorie tworzą bowiem wspólną całość techniczno- użytkowo - budowlaną, którą łączną wartość należało wskazać do opodatkowania. Powołano się przy tym na wyroki sądów administracyjnych wskazując, że pojęcie całości techniczno- użytkowej nie jest równoznaczne ze związkiem wyłącznie funkcjonalnym lecz również związkiem technicznym. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził brak podstaw do uznania, że korekta deklaracji dokonana przez Spółkę jest uzasadniona. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) zwanej dalej u.p.b. w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zwanej dalej u.p.o.l. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § i w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej O.p. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że organ naruszył art. 124 O.p. również poprzez zbagatelizowanie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że sporne urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem. Nie stanowią także urządzeń budowlanych. Podkreśliła także, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. W konsekwencji nie ma normatywnych podstaw do objęcia ich zakresem przedmiotowym opodatkowania. W opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Dodatkowo, stanowisko Spółki potwierdza przedłożony operat szacunkowy, raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę oraz opinia techniczno - budowlaną. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] września 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poza obiektem, który podlegał opodatkowaniu jako budynek, wszystkie pozostałe, wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów czy obudów) należało zatem ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak w pierwotnej deklaracji. Zdaniem organu II instancji wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ uznał za nieuzasadnione również podniesione zarzuty proceduralne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2014 r., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj. - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji wymiarowej za rok 2008 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty : - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno – pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że organ wydał decyzję wymiarową za rok 2008 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie do [...] grudnia 2013 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy. Wydanie po tym terminie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi poważne naruszenie wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] września 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] marca 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Sąd uchylił jednak również decyzję I instancji, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 została wydana bez prowadzenia postępowania w tym zakresie. Strona zainicjowała wnioskiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ prowadząc postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty, bez wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w pierwotnej deklaracji. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wszczynane jest z urzędu w formie postanowienia, zgodnie z art.165 § 1 O.p. Skoro nie toczyło się postępowanie w tym zakresie, niedopuszczalne było wydanie decyzji. Mając przede wszystkim na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skoro, jak wskazano wyżej, organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, a WSA uchylił decyzje obu instancji wydane w tym zakresie, Burmistrz [...] nie wydaje już w tej sprawie (określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. ) żadnego aktu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.