I SA/Po 2071/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ M.Skwierzyńska P. J. w [...] roku złożył zeznanie PIT-36 w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A" (handel hurtowy i detaliczny owocami cytrusowymi pochodzącymi z eksportu oraz warzywami) – przychody w kwocie [...] zł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w prowadzonej działalności w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i z dnia [...] r. do dalszego prowadzenia czynności kontrolnych zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. i podatku od towarów i usług za [...] r. w firmie handlowej "A". Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie oraz podatnik nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży owoców cytrusowych. Zdaniem kontrolującego Inspektora podatnik zaniżył wykazane przychody o kwotę [...] zł, a koszty uzyskania przychodów o [...] zł i uzyskał dochód w wysokości [...] zł. W zakresie przychodów podatnik nie wykazał sprzedaży owoców, których wartość w cenach zakupu wynosiła [...] zł, a wynikało to z dokonanego rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych owoców. Ponadto nierzetelnie wykazał sprzedaż na paragony, tj. w ilościach oraz z taką częstotliwością, która wskazuje, że sprzedaż tak udokumentowana nie mogła nastąpić wg cen odbiegających od cen wykazanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami oraz cen niższych od cen zakupu i na faktury których nie potwierdzili odbiorcy wskazani w tych fakturach. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł. i odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraził pogląd, że księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży były prowadzone nierzetelnie i przychód ustalono zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że koszt własny sprzedaży zwiększono o narzut średniej marży, której wysokość ustalono na podstawie dokumentów przez porównanie cen z faktur zakupu z cenami na fakturach sprzedaży za okres miesięcy od stycznia do kwietnia [...] r. Wykazany przez podatnika przychód nie pokrywa kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, pomniejszonego o minusowe różnice kursowe. Wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wynosi [...] zł. W zakresie kosztów organ ustalił zawyżenie na kwotę [...] zł zaniżone o kwotę [...] zł, na co składa się: – zawyżenie kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych o [...] zł na skutek obciążenia ich wartościami przyjętymi przez Urząd Celny, które różniły się od wartości wynikających z faktur zakupu, – zawyżenie kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych o [...] zł przez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowych środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Podatnik w [...] r. dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z VAZT. Zgodnie z § 6 ust. 4a rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, nie podlegający odliczeniu podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych zwiększa ich wartość początkową. Podatnik nie skorygował na podstawie cyt. przepisu wartości początkowej środków trwałych. Ponadto stwierdzono zastosowanie niewłaściwej kwalifikacji i stawki odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym, tj. od wykonanych w dzierżawionych pomieszczeniach komór chłodniczych. Podatnik poniesione wydatki zakwalifikował jako nakłady na odrębne środki trwałe, – zaniżono koszty o kwotę [...] zł. na skutek nie obciążenia kosztów związanych z zakupem środków trwałych zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów naliczonym podatkiem VAT w części dot. sprzedaży zwolnionej, nie podlegającym odliczeniu od podatku należnego, – zaniżono koszty o kwotę [...] zł, gdyż podatnik nie zaliczył w koszty podatku naliczonego VAT od zakupów towarów handlowych w części dot. sprzedaży zwolnionej, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit."a" ustawy o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodu, – koszty zawyżono, gdyż obciążono je darowizną w kwocie [...] zł, która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ podkreśla, że nie neguje wystąpienia strat w handlu owocami pomimo tego, że podatnik ich nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Straty w towarach uwzględniono, ale tylko te, które zostały potwierdzone wiarygodnymi protokołami, podpisanymi przez osoby uczestniczące w spisie na wartość [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie w którym zarzucił naruszenie przepisów zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej oraz w Ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia decyzji w całości. W szczególności pełnomocnik twierdzi, że: 1. nie zgadza się z odrzuceniem ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu i kwestionowaniem ustalonej w oparciu o te księgi wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, 2. w decyzji nastąpiło szacunkowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, dokonane wyliczeni a opierają się na szacunkowych metodach i zestawieniach i nie znajduje zastosowania powołany przepis art. 23 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. przy wydaniu decyzji naruszono przepisy procedury, które wpłynęły na ustalenia faktyczne. Zarzuca brak rzetelnego i dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy przez odrzucenie wniosków dowodowych i nie rozpatrzenie zastrzeżeń strony, uciążliwe prowadzenie kontroli oraz wyznaczenie terminów, które były nierealne. Ponadto zarzuca, że naruszono wolność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz naruszono zasady praworządności, określone w Konstytucji, posługując się w decyzji normami zwyczajowymi, nie zaś przepisami prawa. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową o tyle, że decyzją z dnia [...] r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości należnego podatku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji izba wyraziła pogląd, że podziela całkowicie ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji z jednym wyjątkiem, a to odnośnie niewłaściwego zakwalifikowania przez Inspektora Kontroli komory chłodniczej do inwestycji w obcych środkach trwałych i w tym względzie podziela stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik P. J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i procesowego, a mianowicie przepisów: – art. 7, art. 20, art. 22 i art. 51 Konstytucji, – art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 I art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, – art. 1, art. 2, art. 11"b" ust. 1, art. 11"b" ust. 2, art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, – art. 24 ust. 2 i art. 25"b" ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji domaga się uchylenia obu decyzji jako krzywdzących podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że złożona skarga jest w istocie polemiką z decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zaś z decyzją wydaną przez organ podatkowy drugiej instancji. Odnośnie naruszenia przepisu art. 24"b" ust. 1 ustawy podatkowej, organ odwoławczy zauważa, że został on dodany przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od 01.01.2001 r., zatem nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organ odwoławczy wyraża opinię, iż powyższy zarzut jest dlań całkowicie niezrozumiały, bowiem organ podatkowy II instancji nie działa w oparciu o przepisy wymienionej ustawy, zatem, nie mogło dojść do ich naruszenia w toku postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, do następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w [...] roku, ponieważ sprawa dotyczy opodatkowania P. J. za [...] rok zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. W świetle powyższego trafny jest pogląd organów podatkowych, że art. 24"b" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r. nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od 1 stycznia 2001 r. oraz dlatego nie miał w sprawie zastosowania. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego uwzględnienia budzącego zaufanie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie został poparty konkretnymi fakturami i jako gołosłowny nie może odnieść skutku. Odnośnie pierwszej spornej kwestii naruszenia przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, która ma w sprawie zastosowanie, a nie przepisy ustawy o kontroli skarbowej odnośnie prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że szczególną doniosłość w trakcie postępowania podatkowego mają zasady ogólne uregulowane w art. 120-129. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zasady ogólne są powszechnie obowiązującymi normami prawa. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 – Przegląd Podatkowy 2003/1/63). Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. W świetle tych cytowanych przepisów wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, a dokonana ocena oparta została na całkowitym materiale dowodowym, wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne oraz nie naruszają żadnych przepisów powołanych w skardze. W toku całego postępowania podatnikowi zapewniony był czynny udział, był on zapoznany z wynikiem postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji. Analiza zebranych w toku kontroli dowodów, wykazała, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów zarówno w zakresie zaewidencjonowanych przychodów jak i kosztów nie odzwierciedlała stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy wykazały, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła [...] zł., co daje 7,02 % i dlatego słusznie uznały, że księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie. Organy podatkowe wykazały, że mentalność istniała w różnicach ilościowych między ilością zakupionych i sprzedanych owoców na kwotę [...] zł. W księgach ujęto faktury sprzedaży na rzecz firmy "B" z K. oraz firmy "C" z P., która to sprzedaż nie została ujęta w ewidencjach wymienionych firm, a faktu zakupu towarów nie potwierdzili właściciele tych firm, przesłuchani w charakterze świadków. Ceny towarów, których sprzedaż była udokumentowana paragonami odbiegały od cen stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Nierzetelność sprzedaży udokumentowanej paragonami organy ustaliły w oparciu o ilość sprzedanych owoców i częstotliwość tej operacji, na podstawie zeznań świadków, pracowników na giełdzie owocowej. W zakresie kosztów organy stwierdziły ich zawyżenie na kwotę [...] zł oraz zaniżenie na kwotę [...] zł. Art. 193 § 1 Ordynacji przyznaje moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Słusznie zatem w oparciu o art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej organy I i II instancji uznały za nierzetelne księgi podatkowe, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i bezpodstawnie pełnomocnik oraz skarżący w świetle powyższych ustaleń domagali się stwierdzenia przez Sąd naruszenia tego przepisu. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania przez wpisanie do ksiąg handlowych czy też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszelkich przychodów i wydatków na podstawie rachunków i faktur. Ponieważ w niektórych sytuacjach osiągnięcie rachunku, który mógłby być podstawą wpisu do księgi jest utrudnione, ustawodawca wyjątkowo dopuszcza dokumentowanie poniesionych wydatków przy ustaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za pomocą dowodów wewnętrznych. Taki sposób dokumentowania jest wyjątkiem od reguły i przy każdym stosowaniu takiej metody musi być wykazany związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu. § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące zwane dalej "fakturami" odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Natomiast w § 12 ust. 3 pkt 2 łącznie z § 13 i § 14 cytowanego rozporządzenia ustawodawca pozwala na dokumentowanie zapisów niektórych wydatków (kosztów) przez dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy, osób które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przy zakupie rodzaj materiału lub towaru, oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych wypadkach cel syntetycznie opisany, by móc ustalić jego związek z przychodem. Sąd podziela wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie NSA pogląd, że konieczność respektowania zasad wolności umów w gospodarce rynkowej nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru tych umów z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenie czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych, które są przepisami autonomicznymi. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w [...] r. z przychodu wyłączeniu podlega wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych a mianowicie protokołów strat w porównaniu z fakturami sprzedaży u kupujących wynika, że straty w ogóle nie miały miejsca. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że towary, które uległy zniszczeniu i nie odpowiadają definicji towarów handlowych, to w każdym przypadku podatnik winien sporządzić korektę wartości zakupów i przekwalifikować koszty powstałe z tego tytułu do kolumny pozostałe koszty działalności. Wykazane straty przez podatnika w zeznaniu PIT-36 dawało powód do przeprowadzenia przez organy podatkowe szczegółowej analizy ewidencji przychodów i zakupów oraz skonfrontowania ich z dowodami źródłowymi. Porównanie cen zakupu i sprzedaży tych towarów nie potwierdziło twierdzeń podatnika, że prowadził sprzedaż według ceny zakupu lub po obniżonych cenach na rzecz osób fizycznych (przedsiębiorców), które nie chcieli nabyć ze względu na znikomą przydatność do dalszej sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły, że dokument ty źródłowe nie potwierdzają twierdzeń podatnika. Skarżący bezpodstawnie kwestionuje naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bowiem organy wykazały, że podstawę opodatkowania określiły w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Skoro skarżący w toku całego długotrwałego postępowania nie przedłożył odmiennych dowodów, to brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych przez organy ustaleń. Sąd nie dopatrzył się dowolności jak sugerował pełnomocnik w skardze, braku wnikliwości, rzetelności, sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego przy ustaleniu, że ceny sprzedaży udokumentowanej paragonami są niższe od cen wykazanych na fakturach. Wobec tego, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego, skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekając jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF