I SA/Po 2076/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi BJ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył B. J. (dalej: strona, skarżąca) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2010 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu [...], mieszczącym się w G., należącym do B. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa "[...]" z siedzibą w G., znajdują się trzy automaty do gry o nazwie [...] nr [...], nr [...] oraz nr [...] Uznając, że gry prowadzone na automatach w ww. lokalu urządzane były poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestionowanych przez odwołującego ekspertyz biegłego sądowego - mgr inż. W. K.. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ celny powołał na biegłego W. K., którego Prezes Sądu Okręgowego w S. ustanowił biegłym sądowym w zakresie informatyki. Wpisanie biegłego na listę biegłych sądowych, daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i stanowi, że posiada on odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z organami sądowymi. Organ stwierdził, że nieuzasadnione jest twierdzenie strony jakoby biegły w sposób nieuprawniony wyciągnął wnioski na podstawie eksperymentu. Przeprowadzony w ramach kontroli przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, stanowił jedynie materiał dowodowy w sprawie, który został przekazany biegłemu. Poza tym, jak wynika z ekspertyz biegłego sądowego z dnia [...] stycznia 2011 r., biegły przede wszystkim dokonał szczegółowych oględzin zatrzymanych automatów, co zostało zawarte w pkt 2 oraz pkt 3 ekspertyz. Ustosunkowując się do podnoszonej kwestii wykraczania biegłego poza zakres swoich kompetencji w związku z odpowiedzią na pytanie, czy automat będący przedmiotem opinii, spełnia wymogi przepisów ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ostateczna decyzja, czy przedmiotowe automaty podlegają pod rygoryzm ustawy o grach hazardowych, została i tak podjęta przez organ celny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w skład którego wchodzą m. in. ekspertyzy biegłego. Jak wynika z treści pkt 4 ekspertyz, biegły udziela odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Nie stanowi natomiast podstawy do dyskwalifikacji ekspertyzy biegłego fakt, że zawarto w niej oprócz ustaleń faktycznych, także ustalenia natury prawnej. Odnośnie natomiast niewyjaśnienia przez biegłego pojęć "pseudolosowość" oraz "zadane prawdopodobieństwa", organ celny drugiej instancji stwierdził, że na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. strona nie wskazywała żadnych wątpliwości odnośnie sporządzonej ekspertyzy, jak również nie występowała z wnioskiem o wyjaśnienie tych pojęć przez organ, bądź też o uzupełnienie ekspertyz o stosowne wyjaśnienie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pseudolosowość określa się jako ciągi bitów mający wszelkie cechy ciągów losowych, ale generowane w sposób deterministyczny przez komputer. Nazywane są pseudolosowymi, ponieważ dla kogoś kto nie ma dostępu do wszelkich danych o ich powstaniu są nieprzewidywalne. Organ wyjaśnił również, że generator liczb pseudolosowych to program lub podprogram, który na podstawie niewielkiej ilości informacji generuje deterministycznie ciąg bitów, który pod pewnymi względami jest nieodróżnialny od ciągu uzyskanego z prawdziwie losowego źródła. Ponadto zdaniem organu analizując treść ekspertyz biegłego, bezzasadnym jest doszukiwanie się argumentów naukowych, przedstawienia metod badawczych, czy też wyliczeń. Badany automat działa bowiem na zasadzie skomplikowanego algorytmu za pomocą którego został zaprogramowany w taki sposób, aby wynik gry (kolejnego rozdania) nie był oczywisty i w prosty sposób przewidywalny, czyli był z zasady losowy. W ocenie organu odwoławczego ogólnikowe kwestionowanie wiedzy i formy sporządzenia ekspertyz, nie stanowi podstawy do nieuznania ich za pełnowartościowy dowód w sprawie. Odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, czy też stanowiących podstawę do polemiki z ekspertyzami biegłego (np. kontr opinię). W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że automaty do gry o nazwie [...] nr [...], nr [...] oraz nr [...], są automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podnoszona przez pełnomocnika kwestia dotycząca zapewnień producenta, jak również fakt zleceń przeprogramowania automatów potwierdzają jedynie tezę, że możliwość uzyskania wygranej miała zależeć tylko i wyłącznie od przypadku. To, że niektórzy gracze po jakimś czasie gry mogli przewidzieć wynik kolejnych rozdań, co nie zostało udowodnione, nie zmienia charakteru tych urządzeń. Z zasady każda gra losowa opiera się bowiem na przewidywaniach. Wbrew temu, co twierdzi Odwołujący, istotnym jest również fakt, że po uruchomieniu bębna, gracz nie ma możliwości zatrzymania kombinacji. Dowodzi to, że wynik gry zależy tylko i wyłącznie od maszyny, czyli od losu. Organ podkreślił również, że przepisy ustawy o grach hazardowych definiują gry na automacie jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W kontekście powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że automaty będące przedmiotem sporu niewątpliwie odpowiadają niniejszej definicji, gdyż jak wynika z ekspertyz biegłego, po wybraniu gry i stawki, rola gracza ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu. Zatem gracz nie ma żadnego wpływu na to, czy układ symboli, który ukaże się po zatrzymaniu maszyny będzie dla niego korzystny, czy też nie. Natomiast analityczne zdolności gracza, mogą dać mu jedynie szanse na uzyskanie wyższej wygranej, lub też niższej przegranej, nie mają natomiast wpływu na zatrzymanie automatu i zmianę zaprogramowanego wyniku gry. Skoro zatem wygrana na automatach determinowana jest tylko przez element losowości, można stwierdzić stanowczo, iż gry te mają charakter losowy, a zatem podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu nie budzi również wątpliwości fakt, że to B. J. jest osobą urządzająca gry na automatach po za kasynem gry. Z przedłożonych umów dzierżawy oraz faktur VAT wynika w sposób jednoznaczny, że strona dzierżawiła urządzenia rozrywkowe (automaty) od Firmy Handlowo - Usługowej "[...]" M. K., a nie wydzierżawiała tej firmie powierzchnię swojego lokalu pod urządzenia. Zatrzymane urządzenia nie posiadają wprawdzie tzw. "hoppera" - urządzenia do automatycznego wypłacania wygranych pieniężnych, niemniej jednak gracz mógł uzyskać wygraną rzeczową, którą w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h., jest możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Należy podzielić również stanowisko organu pierwszej instancji, że gry na przedmiotowych automatach były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku i przyniosły organizatorowi określone dochody, o czym świadczą przedłożone przez stronę dokumenty. Spełniona została zatem, kolejna przesłanka, pozwalająca zakwalifikować organizowane gry, jako gry na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do stanowiska odwołującej, w świetle którego to losowość oznacza układ całkowicie chaotyczny, czyli nie podlegający żadnemu wzorowi – wyjaśniono, że każde zjawisko losowe można opisać za pomocą wzoru matematycznego. Jest to nic innego jak proces, którego wyniki nie dają się dokładnie przewidzieć, a jedynie można opisać ich rozkład. Odnośnie natomiast automatów do gier, nie ma innej możliwości ich działania, jak na podstawie programu, który jest oparty na algorytmie. Żaden automat, maszyna, komputer, etc. nie ma możliwości działania w sposób chaotyczny. Przyjmując tezę odwołującego, należałoby stwierdzić, że wszelkie urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, nie mają elementu losowego i tym samym nie podlegają ustawie. Każda gra losowa, niezależnie od tego w jaki sposób jest urządzana, opiera się na rachunku prawdopodobieństwa. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób kompletny, zapewnił stronie czynny udział w postępowanie. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stwierdzono, że dowód z opinii biegłego jest dowodem ocennym ze swej istoty, a dokonana przez Urzędu Celnego w P. analiza znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy biegłego jest, w ocenie Dyrektora Izby Celnej dogłębna, wszechstronna i wyczerpująca. Trudno jest zatem domniemywać, że kolejna opinia biegłego mogłaby doprowadzić do wyników odmiennych od tych zarówno zaprezentowanych w ekspertyzie biegłego - mgr inż. W. K.. Sam fakt, iż treść sporządzonych przez biegłego ekspertyz nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie przesądza o jej wartości dowodowej, ani też nie daje podstaw do kwestionowania ustaleń w nich zawartych. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r., strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; 3. art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej; 4. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do przyjęcia, jakoby zatrzymane przedmioty stanowiły automaty w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., powstały wskutek oparcia się na wadliwej i niepełnej opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosi, że biegły w sposób nieuprawniony wyciągnął na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i badania wniosek o podleganiu maszyny pod przepisy ustawy o grach hazardowych, co w ocenie skarżącej skutkuje brakiem wystarczających podstaw dla przyjęcia cech ustawowych automatu do gry wobec zatrzymanego przedmiotu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zobowiązał Dyrektora Izby Celnej do przesłania w zakreślonym przez Sąd terminie informacji odnośnie postępowania organu celnego wobec właściciela automatów, na których urządzane są gry wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] czerwca Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do polecenia Sądu i nadesłał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P., z którego wynika, że wobec właściciela automatów wymienionych w przedmiotowym piśmie, M. [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa "[...]" z siedzibą w B. przy ul. [...], nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W aktach prowadzonych spraw znajdują się umowy dzierżawy zawarte: pomiędzy F.H.U. [...] (wydzierżawiający) a Firmą Usługową "[...]" [...] (dzierżawca) oraz pomiędzy F.H.U. [...] (wydzierżawiający) a Zakład Wielobranżowy E. N. (dzierżawca), na ich podstawie M. K. wydzierżawił urządzenia rozrywkowe (przedmiotowe automaty) w/w osobom prowadzącym lokale gastronomiczne. Mając na uwadze zapisy zawarte w powyższych Umowach, w niniejszych sprawach odstąpiono od wszczęcia postępowania zmierzającego do nałożenia kary pieniężnej, gdyż M. [...] nie można przypisać cech urządzającego gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. M. K. nie wykonywał jakichkolwiek czynności związanych z urządzaniem gier w lokalach gastronomicznych np. układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie lokalu. Ponadto M. K. nie wykonywał również jakichkolwiek czynności związanych z prowadzeniem gier na przedmiotowych automatach. Jednocześnie organ poinformował, że wobec M. [...] prowadzone było postępowanie karne skarbowe (dot. urządzeń wymienionych w w/w piśmie), sprawa o sygn. RKS [...] zakończona została w dniu [...] lutego 2012 r. wniesieniem aktu oskarżenia o czyn z art. 107 § 1 w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. do Sądu Rejonowego w O.. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w dniu [...]-03-2012r. wydał postanowienie o połączeniu spraw i łącznego ich prowadzenia pod sygnaturą II K [...]. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. strona skarżąca uzupełniła skargę o naruszenie art. 135 u.g.h., poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana, przez co narusza przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a tym samym nie powinna być stosowana. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wywiadu w Ministerstwie Finansów ul. [...] [...] na okoliczność ustalenia: "ilości rejestrowanych i wprowadzonych na rynek automatów do gier o niskich wygranych w okresie od 1 stycznia 2010 do dnia 31 sierpnia 2012 r. w porównaniu do okresu od 30 kwietnia 2008 do 31 grudnia 2009". Postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Następnie postanowieniem z dnia 02 marca 2016 r. Sąd zawiesił ponownie postępowanie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r., wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wniosek strony skarżącej dowodowy o przeprowadzenie dowody sformułowany w piśmie procesowym z [...] listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 u.g.h. stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 u.g.h. poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana. Orzekając karę pieniężna organ zastosował art. 89 u.g.h. i nie powołał jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 135 u.g.h. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, nie zaistniały przeszkody do orzeczenia kary pieniężnej. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Organy nie były zatem w toku postępowania zobowiązane do przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki oraz przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej. Organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli, wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia do gry, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterownia przypominało automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Oddalając wniosek dowodowy skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r., o przeprowadzenie dowodu z wywiadu w Ministerstwie Finansów, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., o sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniach wstawionych do lokalu strony skarżącej. Tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 P.p.s.a.