I SA/Po 2080/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania ,decyzji w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 250 zł /dwieście pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania , 3. stwierdza ,że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ G. Gorzan Pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wezwał Z.M. , aby w trybie przepisu art. 275 ust. 1 Ordynacji podatkowej dostarczył organowi dokumenty potwierdzające posiadanie kwalifikacji w zawodzie piekarza tj. tytuł mistrza w zawodzie lub świadectwa ukończenia szkoły średniej o kierunku zgodnym z nauczanym zawodem, kursu pedagogicznego oraz umowy o pracę w związku ze szkoleniem ucznia w okresie od [...] września 1996 do [...] sierpnia 1998 r. W dniu [...] lutego 2003 r. Urząd wydał postanowienie o wznowienie z urzędu postępowania w sprawie przyznania Z.M. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia – zakończonego decyzją ostateczną tego Urzędu z dnia [...] r. o nr ewid. [...] nr zap.118. Z kolei w dniu [...] r. Urząd Skarbowy , działając na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ), w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 i § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. i odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku analizy akt podatnika Z.M. stwierdzono brak dokumentów potwierdzających kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne osoby szkolącej ucznia, tj. Z.M.. Wobec powyższego Urząd w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Zgodnie z powołanym przepisem - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W wyniku wznowionego postępowania Urząd Skarbowy w Z. ustalił, że na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu. Zajęcia o których mowa, mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy zwanych dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Stosownie do § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w nauczanym zawodzie i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki, metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem nabycia prawa do ulgi z tytułu nauki zawodu jest posiadanie przez cały okres szkolenia przez osobę szkolącą ucznia jednocześnie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego. Osoba szkoląca ucznia powinna zatem przedstawić świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego oraz co najmniej dyplom mistrza w nauczanym zawodzie wydany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) bądź dokument potwierdzających kwalifikacje zawodowe zrównane z mistrzowskimi. Na powyższą okoliczność strona przedłożyła dyplom wydany dnia [...] lutego 1977 r. Kwalifikacje te są zgodne z kierunkiem nauczanego zawodu tj. piekarza. Podatnik nie posiada natomiast kwalifikacji pedagogicznych. Dnia [...] stycznia 2003 r. przedłożył jedynie zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 1996 r. o ukończenia kursu pedagogicznego żony L.M.. Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy w Z. stwierdził, że stronie nie przysługuje ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia ze względu na brak kwalifikacji pedagogicznych wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Od powyższej decyzji odwołał się Z.M., który podniósł, że rozstrzygnięcie Urzędu narusza art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podstawą wznowienia postępowania są nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzje, a które później wyszły na jaw. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi orzekającemu. Mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli są dla sprawy istotne, to znaczy wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio. Nowymi faktami lub dowodami będą te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Urząd Skarbowy wydając decyzję Nr [...] Nr zap. 118 z dnia [...] r. przyznającą Z.M. ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne podatnika. Zasadnie więc wznowił postępowanie w tej sprawie po ujawnieniu tychże dokumentów, gdyż istniały one w momencie wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie zostały ujawnione. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Z.M.. W skardze zarzucono rozstrzygnięciu naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, skoro po upływie ponad 4 lat od wydania decyzji ostatecznej organ podatkowy stwierdza, że w chwili wydania tej decyzji nie posiadał dokumentów potwierdzających kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne podatnika, to skutkami swoich zaniedbań nie powinien obciążać zainteresowanego. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Prowadzone zaś przez nie postępowanie powinno wzbudzać zaufanie do organów podatkowych ( art.121 ustawy). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły opisane w w/w przepisach zasady postępowania tj. zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Ponadto organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących wznowienie postępowania. Odnośnie powyższych naruszeń Sąd pragnie stwierdzić, co następuje. Po pierwsze – w piśmie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2003 r. skierowanym do Z.M. jako podstawę prawną powołano art. 155 w związku z art. 275 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 275 zawarty był w dziale V ustawy zatytułowanej "Czynności sprawdzające". Treść art. 272 Ordynacji wyraźnie określa cel tych czynności. Jest to sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jednocześnie art. 280 wskazuje, że w sprawach nie uregulowanych w art. 272 - 279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji. Tak więc przepis ten wyraźnie wyłączył stosowanie przy czynnościach sprawdzających przepisów rozdziału 17 dotyczącego wznowienia postępowania. Po drugie - organy jako podstawę wznowienia wskazały art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji i uzasadniły to faktem, że podatnik dopiero po wznowieniu postępowania przedłożył dokument potwierdzający kwalifikacje mistrza w zawodzie piekarza. Nie przedstawił natomiast dokumentu potwierdzającego posiadania kwalifikacji pedagogicznych. Zdaniem organów ta okoliczność ujawniona została dopiero po wznowieniu postępowania. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Organy zdają się nie zauważyć, że istotą decyzji z dnia [...] r. ( k. 4 akt administracyjnych ) w sprawie przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia - prowadzenia praktycznej nauki zawodu, było posiadanie – w dacie jej wydania- przez osobę ubiegającą się o ulgę stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. W uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. napisano wprost, że "w wyniku analizy akt podatnika Urząd stwierdził brak dokumentów potwierdzających kwalifikację zawodowe i pedagogiczne osoby szkolącej ucznia tj. Pana Z.M.. Należy więc przyjąć, że organ stwierdziwszy brak dokumentów uznał, że w dacie wydania decyzji ostatecznej podatnik również tych dokumentów nie posiadał. Słuszny w tych okolicznościach jest pogląd wyrażony w skardze, czy w ogóle były podstawy do wydania merytorycznej decyzji w październiku 1998 r. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zaniedbania organu podatkowego nie powinny skutkować ujemnymi konsekwencjami dla podatnika. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wykonaniu uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ G. Gorzan M.R.