I SA/Po 2085/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył J. P. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automacie X. poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych w dniu [...] maja 2011 r., czynności kontrolnych ustalono, że w barze "[...]" zlokalizowanym w miejscowości L. przy [...], należącym do S. K. znajduje się automat do gier X. nr [...]. Urządzenie opisane było jako maszyna przeznaczona do zabawy, nie wypłacająca wygranych pieniężnych i rzeczowych oraz jako automat czasowy. W świetle opisu gra na automacie miała charakter wyłącznie rozrywkowy i nie podlegała ustawie o automatach o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił przy tym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli rozegrano na urządzeniu grę kontrolną, opisaną szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśniono również, że w toku czynności kontrolnych w dniu [...] maja 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka E. K., pracującą w objętym kontrolną lokalu. Z zeznań świadka wynika, że wskazany powyżej automat został przywieziony w lutym 2011 r., urządzenie nie wypłaca pieniędzy ani wygranych. W trakcie kontroli nie przedłożono umowy najmu powierzchni użytkowej przeznaczonej na eksploatację automatu. Również w toku postępowania podatkowego pomimo wezwania ze strony organu I instancji skarżący nie przedłożył umowy najmu powierzchni lokalu pod eksploatację wskazanego powyżej urządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1a ustawy o grach hazardowych przez kasyno gry rozumie się wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z uwagi na postanowienia art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, przy czym z uwagi na regulacje art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że z protokołu oględzin automatu wynika, że jego właścicielem jest skarżący. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach właściciela objętego kontrolą lokalu oraz w protokole przesłuchania właściciela lokalu w charakterze podejrzanego. Wyjaśniono, że również B. S. zeznała, że w imieniu swojego brata S. K. – właściciela objętego kontrolą lokalu – podpisała umowę najmu powierzchni lokalu ze skarżącym. Mając na uwadze ustalenia kontrolujących dokonane w wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że automat należący do skarżącego jest automatem bębnowym. Uruchomienie urządzenia następowało poprzez naciśnięcie przycisku "start", wprawiającego bębny w ruch, które po upływie określonego czasu samoczynnie się zatrzymywały. W ocenie organu I instancji wynik gry na automacie stanowił rezultat działania określonego mechanizmu losującego. Uwzględniając fakt, że aktywność użytkownika automatu polegała wyłącznie na przyciśnięciu przycisku "start" i na dalszej obserwacji obracających się bębnów stwierdzono, że wynik gry na automacie nie był możliwy do przewidzenia przez grającego, a prowadzone gry miały charakter losowy. Stwierdzono ponadto, że pieniądze wrzucane przez grającego do automatu stanowiły przychód jaki skarżący otrzymywał z tytułu urządzanej gry. W tym kontekście stwierdzono, że gry prowadzone przez skarżącego miały charakter komercyjny. Również z ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin urządzenia skarżącego wynika, że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Z opinii biegłego wynika ponadto, że automat posiada przyciski "Stop" służące do blokowania poszczególnych bębnów przed uruchomieniem właściwej gry, a ich użycie nie jest obligatoryjne. Użytkownik może przed naciśnięciem przycisku "Start" zablokować jeden lub dwa bębny aby zwiększyć prawdopodobieństwo wygranej. Uruchamiane są wtedy odpowiednio dwa lub jeden z pozostałych bębnów. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Po każdej wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wciśnięciu jednego z dwóch przycisków (orzeł lub reszka). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Maksymalny czas gry na automacie ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów zarówno z licznika "kredyt" jak i licznika "bank". W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. gry na urządzeniu skarżącego są grami gdzie nie ma możliwości uzyskania wygranych pieniężnych lub rzeczowych, ale gra ma charakter losowy. W związku z powyższym uznano, że warunki gry na urządzeniu skarżącego spełniają wymogi przewidziane w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie zaś uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzuca się: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż automat stanowi "grę na automatach" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne z inicjatywy urzędu celnego mające na celu rozstrzygnięcie czy skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry oraz czy w ogóle gry stanowią automaty w rozumieniu ustawy; 3) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym z art. 107 k.k.s. mającym związek z toczącym się postępowaniem przed organem I instancji; 4) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że istotne znaczenie przy ocenie tego czy automaty stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy mają użyte w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych definicję pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy". W ocenie skarżącego użycie odmiennych pojęć, ma na celu rozróżnienie gier, które wprawdzie mają element losowości, lecz nie mają charakteru losowego. W ocenie odwołującego się wprowadzenie w grze różnych elementów dodatkowych, np. "wiedzy" lub "zręczności" wprawdzie nie pozbawia gry losowości, jednakże wówczas można mówić jedynie o elemencie losowości, ale już nie o charakterze losowym. Zaznaczono przy tym, że z opinii biegłego wyraźnie wynika, iż urządzenie ma zamontowany generator liczb pseudolosowych, a nie losowych co ma istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie odwołującego się gry na urządzeniu mają jedynie element losowy, co oznacza się nie są one grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącego oparcie przez organ I instancji decyzji jedynie na podstawie eksperymentu w postaci gier kontrolnych pracowników urzędu oraz niejasnej opinii biegłego jest niewystarczające dla oceny materiału dowodowego i wyciągania jakichkolwiek wniosków. Dalej podniesiono, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe mające istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Wyjaśniono przy tym, że do znamion deliktu skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. należy naruszenie ustawy o grach hazardowych, w związku z czym nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy, w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do ustalenia w postępowaniu karno-skarbowym czy w ogóle miało miejsce naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest przedwczesne. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że gry na urządzeniu skarżącego stanowią gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Podkreślono w tym miejscu, że ustawodawca zdefiniował "gry na automatach" w dwojaki sposób. W art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych określił je, jako urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, na których gra się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a gra zawiera element losowości. Z kolei użycie w art. 2 ust. 5 powołanej ustawy zwrotu "są także" oznacza, że wskazany przepis dotyczy również tych gier na automatach, które spełniają kryteria w nim zawarte. W związku z powyższym wyjaśniono, że grą na automacie jest również gra na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowana w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno eksperyment jak i ekspertyza biegłego nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru gry na urządzeniu skarżącego. Zaznaczono przy tym, że z opinii biegłego sądowego wynika, że automat skarżącego dawał możliwość prowadzenia gier, których rezultat zależał od losu, a nie od gracza. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że badany automat stanowi urządzenie elektromechaniczne sterowane za pomocą oprogramowania pełniącego funkcję generatora losowego. Urządzenie skarżącego nie wypłacało żadnych nagród, grający nie otrzymywał żadnych wygranych nawet w postaci przedłużonego czasu gry. Podniesiono jednak, że nie ulega wątpliwości, że gry na urządzeniu skarżącego organizowane były w celach komercyjnych. W ocenie organu odwoławczego kolejnym niebudzącym wątpliwości faktem jest to, że użytkownik automatu nie miał żadnego, nawet najmniejszego wpływu na wynik gry, jak też na szybkość działania licznika czasu. W urządzeniu skarżącego biegły sądowy nie stwierdził, żadnego elementu zręcznościowego, czy też innego, który pozwoliłby grającemu osiągnąć lepszy wynik. Czas gry jak tez jej wynik nie zależał od zręczności gracza. Wynik gry zależał wyłącznie od losu. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu wyjaśniono, że ustawodawca zdefiniował gry na automatach jako m. in. gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej automat będący przedmiotem sporu niewątpliwie spełnia powyższą definicję, gdyż jak wynika z poczynionych ustaleń po wybraniu gry i stawki, rola gracza ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącego o celowym rozróżnieniu przez ustawodawcę użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych pojęć "element losowy" i "charakter losowy". W ocenie organy II instancji rozumienie użytych pojęć jako synonimów oraz brak ich definicji przemawia za tym, aby pojęcia te traktować zgodnie z ich powszechnym znaczeniem. Powszechnie losowość jest przy tym rozumiana jako brak celu, przyczyny, porządku lub przewidywalnego zachowania. Wyjaśniono przy tym, że nie budzi wątpliwości fakt, że gry na automacie były sterowane za pomocą generatora liczb losującego dany układ znaków. Można zatem stwierdzić, że na wynik gry miał wpływ przypadek, gdyż dla poznania wyniku gry niezbędne było przeprowadzenie losowania przez generator liczb losowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej prowadzenie postępowania karno-skarbowego nie stanowi przesłanki do zawieszenie postępowania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo wyjaśniono, że z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Stwierdzono przy tym, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Prowadzenie postępowania karno-skarbowego i jego zakończenie nie oznacza zaistnienia jakiejkolwiek kwestii prawnej, której to uprzednie rozstrzygnięcie dawałoby dopiero możliwość orzekania organowi celnemu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji mógł samodzielnie poczynić ustalenia w zakresie stanu faktycznego odnośnie gier na automacie urządzanych w lokalu Bar "[...]" w L., nie czekając na wynik postępowania karno-skarbowego, z uwagi na to że sprawa karna nie miała wpływu na niniejsze postępowanie. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a następnie wydał rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego, który bezsprzecznie i zarazem wystarczająco potwierdza, że na automacie skarżącego możliwe było urządzanie gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuca się: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż automat stanowi "grę na automatach" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych; 3) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania, podczas gdy zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym przed Sądem Rejonowym w K. mającym związek z toczącym się postępowaniem przed organem I instancji; 4) naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; 5) naruszenie prawa procesowego tj. art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przez organ I i II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe; 6) naruszenie art. 2 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] marca 2016 r. dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie mimo nie zostały prawidłowo notyfikowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wobec powyższych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze i w piśmie procesowym z 1 marca 2016 r. zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie mimo nie zostały prawidłowo notyfikowane. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, iż automat stanowi "grę na automatach" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a w szczególności art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 O.p. – poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy oraz art. 181 O.p. – poprzez pominięcie przez organ I i II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe; Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Wobec powyższego oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Tym samym organy nie naruszyły naruszenie art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli, wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia do gry, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterownia przypominało automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W rezultacie organy nie naruszyły art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przez organ I i II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Nie było zatem potrzeby gromadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów znajdujących się w aktach postępowania o przestępstwo skarbowe. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania, podczas gdy zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym przed Sądem Rejonowym w K. mającym związek z toczącym się postępowaniem przed organem I instancji Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie pozostawia wątpliwości, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym kontekście podkreślić należy, że wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Oba te postępowania są od siebie całkowicie niezależne, a przesłanką orzeczenia przez organ celny kary pieniężnej nie jest wcześniejsze podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie karnej skarbowej. Brak związku obu tych postępowań wyraża się także w tym, że rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy od treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu. W rezultacie kara pieniężna może zostać orzeczona przez organ celny na podstawie art. 89 u.g.h. niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie w sprawie karnej skarbowej i niezależnie od ewentualnej treści orzeczenia wydanego w tej sprawie. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa. Wbrew twierdzeniom skargi nie dojedzie do naruszenia tej zasady w przypadku uniewinnienia skarżącego oskarżonego w postępowaniu karnym skarbowym o czyn z art. 107 k.k.s. i jednoczesnego orzeczenia wobec skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. Odnosząc się do argumentacji skarżącego raz jeszcze wskazać należy, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie administracyjne w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej są od siebie całkowicie niezależne. Brak związku obu tych postępowań wyraża się m.in. w tym, że rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy od treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu. Wobec powyższego na gruncie systemu prawa potencjalnie dopuszczalne jest, aby ta sama osoba została uniewinniona od zarzutu popełnienia czynu z art. 107 k.k.s. i jednoczenie orzeczono wobec niej karę pieniężną. Tego rodzaju sytuacja nie została wykluczona ani gruncie przepisów ustaw, ani nie sprzeciwia się zasadzie demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.