I SA/Po 21/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 września 2023 r., nr [...], ustalił dla P. L. (dalej zwana również jako "spółka", "skarżąca") kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. i przyjętą do rozliczenia za ten okres, fakturę VAT nr [...] z 11 grudnia 2017 r. wystawioną przez K. Sp. z o. o. Ponadto, ustalono, że wskazana faktura jest fikcyjna i nie odzwierciedla faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Przedmiotowa faktura, o wartości netto [...] zł z podatkiem VAT [...] zł dokumentuje: Roboty budowlane L. , [...]. Uwzględniając kwestionowaną fakturę VAT spółka zawyżyła w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za ten okres podatek naliczony o [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości spółka uznała za zasadne, gdyż po zakończonej kontroli podatkowej, 30 czerwca 2023 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za weryfikowany okres, w której uwzględniła w całości ustalenia kontroli podatkowej. Postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. organ wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie ustalenia na podstawie art. 112b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W ocenie faktura VAT nr [...] z 11 grudnia 2017 r. wystawiona przez K. Sp. z o.o. dla P. M. Sp. z o.o. mająca dokumentować usługi budowlane wykonane de facto przez niezidentyfikowany podmiot gospodarczy dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez K. Sp. z o.o. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny nie wskazuje świadomego udziału spółki w oszustwie, lecz przede wszystkim niedochowanie przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, a zatem w sprawie ma zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 112c u.p.t.u., który przewiduje stawkę sankcyjną podatku w wysokości 100%. Stwierdzono, że fakt złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w dniu 30 czerwca 2023 r., uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz fakt braku dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego w dniu jej złożenia skutkuje koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego organ uwzględnił następujące okoliczności: - nieprawidłowości powstały w wyniku niedochowania przez spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta K. Sp. z o.o. na etapie nawiązania i realizacji współpracy. Spółka nie działała z rozwagą jakiej można było oczekiwać w danej sytuacji. R. M. działający w imieniu spółki o znacznym doświadczeniu w branży budowlanej, funkcjonującej na rynku od dłuższego już czasu, świadczącej i nabywającej różnego rodzaje usługi budowlane wiedział lub powinien wiedzieć, iż bierze udział w procederze polegającym na wprowadzaniu przez K. Sp. z o.o. do obrotu nierzetelnej faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, skutkującego w konsekwencji brakiem podstaw do jej odliczenia, - posługując się nierzetelną fakturą VAT nr [...] z 11 grudnia 2017 r. wystawioną przez K. Sp. z o. o. podatnik naruszył przepisy art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w efekcie powyższego spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowej faktury dokumentującej nabycie robót budowlanych; dochowując należytej staranności spółka powinna wiedzieć, że sporna faktura nie dokumentuje czynności wykonanych przez tego kontrahenta, - na skutek ww. nieprawidłowości podatnik zaniżył w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o wartość [...] zł; dokonując rozliczenia wysokiej kwoty (wartość netto kwestionowanej faktury wynosi [...] zł) podatnik winien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń, - nie stwierdzono wystąpienia w spółce wcześniejszych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, - 30 czerwca 2023 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. uwzględniającą w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości; powstała zaległość nie została uregulowana w dniu złożenia korekty, zaległość wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji wynosi [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności powstania nieprawidłowości, posłużenie się przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT fakturą nierzetelną o znacznej wartości, kwotę podatku oraz zachowanie podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, tj. złożenie korekty deklaracji VAT-7 za objęty kontrolą miesiąc bez uregulowania kwoty powstałej zaległości - na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ ustalił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł przyjmując wymiar tego zobowiązania na poziomie 30% według wyliczenia [...] zł. W odwołaniu z 28 września 2023 r. od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, z uwzględnieniem przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 listopada 2023 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zmiany w art. 112b u.p.t.u. weszły w życie 6 czerwca 2023 r. Powołując nowe brzmienie art. 112b u.p.t.u. organ zaznaczył, że po kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się przez spółkę z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której zmniejszył podatek naliczony o [...] zł i jednocześnie zwiększył podatek do wpłaty. Spółka uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej, w ocenie, której faktura VAT nr [...] z 11 grudnia 2017 r. wystawiona przez K. Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Według organu, stosownie do art. 112b u.p.t.u., wystąpiła konieczność nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego z faktur na usługi budowlane, których nie wykonał ich wystawca - K. Sp. z o.o. O tym, że K. Sp. z o.o. nie wykonał ww. usług świadczy to, że spółka nie posiadała środków, które umożliwiłyby ich wykonanie, tj.: nie dysponowała pracownikami z wiedzą i umiejętnościami, zasobami rzeczowymi, kontrahentami. Podatnik zlekceważył szereg okoliczności dotyczących K. Sp. z o.o., które wskazywały na jej nierzetelność. Natomiast w przypadku usług budowlanych wiarygodność kontrahenta ma szczególne znaczenie nie tylko z powodów podatkowych. Nierzetelność kontrahenta związana z niewykonaniem lub niewłaściwym wykonaniem usługi może powodować dodatkowe koszty, konieczność dodatkowych napraw, opóźnienia. Organ zaznaczył, że K. Sp. z o.o. działała w tzw. "wirtualnym biurze" co przy świadczeniu usług budowlanych na kwotę [...]zł netto jest problematyczne ze względów logistycznych. Wirtualne biuro służy jedynie dla celów rejestracyjnych nie ma tam miejsca na przechowywanie narzędzi, urządzeń, towarów i materiałów, które są potrzebne do wykonania usług o takiej wartości. Nie ma tam również zaplecza socjalnego dla pracowników wykonujące usługi. K. Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 26 kwietnia 2016 r., a zatem była stosunkowo nowym podmiotem na rynku. Z tego rejestru - upublicznionego i dostępnego również dla podatnika - wynika, że przeważającym przedmiotem działalności K. Sp. z o.o. była działalność związana z oprogramowaniem. Kapitał zakładowy kontrahenta wynosił zaledwie [...] zł (kwota usług netto [...] zł). Ujawniono jedynie sprawozdanie finansowe za pierwszy rok tj. za okres od 21 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Rzekomy wykonawca usług - K. Sp. z o.o. do zawartej umowy nie sporządził kosztorysu prac. O wiarygodności biznesowej K. Sp. z o.o. dobitnie świadczy osoba jedynego członka zarządu i wspólnika - W. K.. Jak ustalił organ I instancji W. K. nie posiadał żadnej wiedzy o K. Sp. z o.o. utrzymywał się ze zbierania złomu i nadużywał alkoholu. W ocenie organu okoliczności powstania nieprawidłowości nie pozwalają na zmniejszenie wysokości sankcji VAT. Jeżeli chodzi o rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mamy do czynienia z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnej faktury. Zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż podatnik nie działał w sposób świadomy, a jedynie nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W ocenie organu podatkowego II instancji jest to podstawą do zmniejszenia wysokości sankcji VAT o 2%. W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku organ podatkowy I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że nie stwierdzono wystąpienia w spółce wcześniejszych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji, z uwagi na brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, jest podstawa do zmniejszenia wysokości sankcji VAT o 1%. Podkreślono, że podatnik, dokonując rozliczenia wysokich kwot, powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń. Wykazana w korekcie deklaracji kwota nabycia towarów i usług pozostałych - wartość netto to [...] zł, zaś kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury to [...] zł. Kwestionowana faktura umniejszyła zobowiązanie podatnika o [...] zł i finalnie w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wykazany w deklaracji wynosił [...] zł, a kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanej faktury wynosi [...] zł. A zatem, kwota podatku wynikająca z zakwestionowanej faktury stanowi blisko 94% podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota wynikająca ze spornej faktury diametralnie zmieniła rozliczenie podatnika. Zaznaczono, że podjęte przez podatnika działania nie pozwalają na zmniejszenie wysokości sankcji VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że powstała zaległość nie została uregulowana w dniu złożenia korekty. Odnośnie zarzutów odwołania organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony co do konieczności zmniejszenia kwoty sankcji VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę fakt, że podatnik nie brał świadomie udziału w nieprawidłowościach, a także to że nie stwierdzono wystąpienia w spółce wcześniejszych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przesłanki, o których stanowi art. 112b ust.2b u.p.t.u. organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł, co wynika z wyliczenia: kwota zaniżenia zobowiązania w kwocie [...]zł x zmiarkowana stawka sankcji w wysokości 27%. W skardze z 28 grudnia 2023 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części ustalającej dla skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. ponad kwotę [...]zł, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 112b ust. 2b w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak prawidłowego uwzględnienia przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, skutkujący ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 27% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, a zatem niemalże w maksymalnej dopuszczalnej wysokości, podczas gdy występuje szereg przesłanek przemawiających za określeniem dla skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w znacznie niższej wysokości. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją, wskazując, że organ przyjął niemalże maksymalną dopuszczalną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (27% na maksymalne 30%), przez co zaskarżona decyzja nadal nie uwzględnia w prawidłowy sposób przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, przemawiających za określeniem dla skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Zdaniem skarżącej bezsporną okolicznością jest również fakt, że przedmiotowa nieprawidłowość jest pierwszą w historii działania skarżącej. Organ uwzględniając tę okoliczność, obniżył maksymalną 30-procentową stawkę o 1%. Ponieważ jednak jest to jedna z przesłanek określonych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., obniżenie powinno nastąpić o dalsze ok. 6%. Już samo uwzględnienie przyznanych przez organ dwóch przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno skutkować obniżeniem 30-procentowej maksymalnej stawki kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego o około 12%, nie zaś o 3%, jak to uczynił organ. Ponadto, jak wskazywała skarżąca, niedochowanie należytej staranności, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego nie może być traktowane na równi z rozmyślnym działaniem, takim jak np. celowe niewystawienie faktury VAT. Również to powinno wpłynąć na obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca podjęła działania mające na celu usunięcie nieprawidłowości, które powinny skutkować obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazano, że kwota [...]zł nie może być uznana za rażąco wysoką. W niniejszej sprawie nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwoty milionowe ani też na setki tysięcy złotych. Biorąc pod uwagę nieuwzględnione przez organ na korzyść skarżącej kolejne trzy przesłanki miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinny one skutkować obniżeniem 30-procentowej maksymalnej stawki kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego co najmniej o dalsze ok. 12 %. Podkreślono, że wina skarżącej w niniejszej sprawie nie powinna być rozpatrywana w kategorii umyślnego działania, a jedynie co najwyżej nieumyślnego, nieodpowiedniego doboru kontrahenta. Zdaniem skarżącej prawidłowe uwzględnienie przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości około 6% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego, co do sposobu zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 112b ust. 1 pkt a) w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł. Kwotę tę organ II instancji ustalił w ramach dokonanego miarkowania i przyjęcia ostatecznie, że stanowić ona powinna 27% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Według skarżącej zakres miarkowania ww. sankcji powinien być szerszy, a prawidłowe uwzględnienie przesłanek miarkowania powinno prowadzić do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości około 6%, a kwota tego zobowiązania nie powinna przekroczyć [...] zł ([...]). Wobec tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Podkreślić także należy, że na podstawie art. 25 powołanej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym tą ustawą. Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na treść art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) T. S. U. E. stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Podkreśla się także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025; por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 702/23). Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. W tym kontekście Sąd zauważa, że z uwagi na charakter uznania administracyjnego, w ramach miarkowania sankcji na podstawie analizowanego tu przepisów, możliwe są różne podejścia, co dobitnie obrazuje stanowisko skarżącej, która proponuje, aby każda z przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wyrażała 6% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy uwzględniając dwie przesłanki uznał, że łącznie uzasadniają one miarkowanie jedynie w granicach 3 %. Wobec powyższego dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Odnosząc się zatem do stanowiska organu odwoławczego przypomnieć w tym miejscu należy, że organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą, zebrany materiał dowodowy w kwestii rzetelności transakcji udokumentowanej powołaną wyżej fakturą wystawioną przez spółkę K. , nie potwierdza, że spółka ta faktycznie nabyła od kogokolwiek jakiekolwiek usługi budowlane, a sama nie posiadała środków które umożliwiłyby ich wykonanie. Spółka ta w rzeczywistości nie dysponowała żadnymi pracownikami, wiedzą, umiejętnościami, zasobami rzeczowymi, a zatem spółka K. nie mogła dokonać sprzedaży usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. W konsekwencji faktura VAT nr [...] z 11.12.2017 roku wystawiona przez K. dla skarżącej, mająca dokumentować usługi budowlane wykonane de facto przez niezidentyfikowany podmiot gospodarczy dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawce tej faktury. Zasadna jest uwaga organu II instancji, że skarżąca zlekceważyła szereg okoliczności dotyczących spółki K. , które wskazywały na jej nierzetelność. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku usług budowlanych wiarygodność kontrahenta ma szczególne znaczenie, ponieważ nierzetelność kontrahenta związana z niewykonaniem lub niewłaściwym wykonaniem usługi może powodować dodatkowe koszty, konieczność dodatkowych napraw, opóźnienia. Spółka K. działała w tzw. "wirtualnym biurze" co przy świadczeniu usług budowlanych na kwotę [...]zł netto jest problematyczne ze względów logistycznych. Jak trafnie zaznaczył organ, że wirtualne biuro służy jedynie dla celów rejestracyjnych nie ma tam miejsca na przechowywanie narzędzi, urządzeń, towarów i materiałów, które są potrzebne do wykonania usług o takiej wartości. Nie ma tam również zaplecza socjalnego dla pracowników wykonujące usługi. Spółka K. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 26 kwietnia 2016 roku po numerem [...], a zatem była stosunkowo nowym podmiotem na rynku. Z tego rejestru wynika, że przeważającym przedmiotem działalności tej spółki była działalność związana z oprogramowaniem. Kapitał zakładowy kontrahenta wynosił zaledwie [...] zł (kwota usług netto [...] zł). Ujawniono jedynie sprawozdanie finansowe za pierwszy rok tj. za okres od 21 kwietnia 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku. Zasadnie podkreślił też organ odwoławczy, że na ocenę wiarygodności biznesowej spółki K. istotny wpływ ma osoba jedynego członka zarządu i wspólnika - W. K.. Jak ustalił organ podatkowy I instancji W. K. nie posiadał żadnej wiedzy o spółce K. , utrzymywał się ze zbierania złomu i nadużywał alkoholu. Przedstawiony powyżej kontekst faktyczny ma – w ocenie Sądu – istotne znaczenie przy dokonaniu miarkowania sankcji. Organ II instancji zwrócił trafnie uwagę na rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. W tej sprawie mamy do czynienia z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnej faktury. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że takie dokumenty są szczególnie niebezpieczne dla systemu podatkowego (w tym dla wpływów budżetowych), ale również dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Dodatkowo korzystanie z nierzetelnych faktur zakłóca funkcjonowanie rynku albowiem oszustwa podatkowe dają możliwość uzyskiwania przewagi ekonomicznej (możliwość zaproponowania tańszego towaru, usługi). Walka z tym zjawiskiem jest podstawowym wyzwaniem nie tylko na polskim rynku ale i w całej Wspólnocie Europejskiej. Wychodząc z tych założeń zasadnie organ odwoławczy wskazał na konsekwencje oceny zachowania skarżącej, której nie wykazano, aby działała w sposób świadomy, nie dochowała ona natomiast należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Okoliczność ta słusznie została uwzględniona jako podstawa zmniejszenia wysokości sankcji o 2%. Ponadto zasługuje na akceptację stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że skoro nie stwierdzono wystąpienia w spółce wcześniejszych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to jest to podstawa do obniżenia sankcji o 1 %. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do dalszego obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu innych okoliczności. Zaznaczyć tutaj należy, że sam fakt złożenia deklaracji lub korekty deklaracji oraz zapłata zobowiązania podatkowego nie powinna być już ponownie uwzględniana w ramach przesłanek mających wpływ na wymiar sankcji, gdyż stanowiłoby to dwukrotne uwzględnienie tej samej okoliczności faktycznej mającej wpływ na jej wymiar. W judykaturze zasadnie zwraca się uwagę, że taka była też intencja ustawodawcy, ponieważ w uzasadnieniu powołanego już wyżej projektu ustawy, w ramach przesłanki (dyrektywy) wymiaru sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2b pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie podkreślono, że kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie będzie miała znaczenia przy obniżaniu wysokości sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. Fakt "współpracy" podatnika z organami podatkowymi (przejawiający się w dokonaniu korekty deklaracji) jest już uwzględniony w samej "obniżonej" maksymalnej wysokości sankcji (tak WSA w Krakowie w wyroku z 26 lutego 2024 r., I SA/Kr 66/24, i powołane tam piśmiennictwo). Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na skutki stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości. Wykazana w korekcie deklaracji kwota nabycia towarów i usług pozostałych - wartość netto to [...] zł, zaś kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury to [...] zł. Kwestionowana faktura umniejszyła zobowiązanie podatnika o [...] zł i finalnie w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wykazany w deklaracji wynosił [...] zł, a kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanej faktury wynosi [...] zł. Trafnie organ II instancji w konkluzji zwrócił uwagę, że kwota podatku wynikająca z zakwestionowanej faktury stanowi blisko 94% podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej deklaracji. A zatem wynikająca ze spornej faktury diametralnie zmieniła rozliczenie podatnika. Ponadto organ odwoławczy słusznie podkreślił, że powstała zaległość nie została uregulowana w dniu złożenia korekty, a pełnomocnik skarżącej zakwestionował w odwołaniu ustalenia kontroli, mimo tego, że sam podatnik je uwzględnił. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 27% było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny i zostało usunięte przez stronę dopiero w wyniku wszczętej kontroli podatkowej. Skarżąca wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego w nieprawidłowych wysokości wskutek niezachowania należytej staranności i uwagi, a ujęta w rozliczeniu podatkowym sporna faktura w sposób istotny zmieniła wysokość wykazanego w deklaracji podatkowej podatku należnego. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).