I SA/Po 211/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę UZSADNIENIE W dniu [...] stycznia 2018 r. L. J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] września 2017 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r., wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], decyzją z [...] lipca 2008 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...] października 2010 r., uchylił ww. decyzję w całości i określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku na kwotę [...]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 940/10, oddalił skargę L. J. na powyższą decyzję. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2031/11, oddalił skargę kasacyjną L. J.. W dniu [...] czerwca 2017 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...] lipca 2008 r., jako podstawę wniosku wskazując art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała, że kwestionowane decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie bez podstawy prawnej, przez zastosowanie w nich art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: "u.p.d.o.f."), który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i z dniem 6 lutego 2016 r. przestał być częścią porządku prawnego. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego wielokrotnie powoływała się na treść wyroku TK w sprawie SK 18/09, zaś uchybienia organów podatkowych w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu polegały na nieprawidłowym przeniesieniu ciężaru dowodowego z organów skarbowych na nią. Minister Finansów przekazał wniosek skarżącej do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.. Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2010 r. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził że pięcioletni termin w nim wskazany jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2017 r. (data stempla pocztowego) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została doręczona jej pełnomocnikowi [...] października 2010 r., a zatem termin na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji upływał z dniem [...] października 2015 r. Zatem żądanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zobligowało organ do wydania, na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W odwołaniu skarżąca, zarzucając ww. decyzji naruszenie art. 2. art. 7 i art. 8 Konstytucji przez nieusunięcie przy dokonywaniu kontroli działalności organów podatkowych ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisami art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o jej zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej o raz decyzji organu pierwszej instancji ją poprzedzającej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 128, art. 247 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych, a taka przesłanka w nini3ejszej sprawie wystąpiła, ponieważ żądanie zostało wniesione po upływie pięciu lat od dnia doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej, co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zaistniała również druga z negatywnych przesłanek, określona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca decyzję ostateczną zaskarżyła do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 17 maja 2011 r. (I SA/Po 940/10) skargę jej oddalił, natomiast NSA – wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. - oddalił złożoną przez nią od tego wyroku skargę kasacyjną (II FSK 2031/11). Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżąca swoje żądanie oparła na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy, niemniej Dyrektor dokonał analizy również i tej przesłanki, stwierdzając że również i ona nie wystąpiła. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor zauważył, że kontrolą zgodności norm prawnych rangi ustawowej z Konstytucją zajmuje się Trybunał Konstytucyjny a nie organy podatkowe. Podkreślił, że TK w swoich wyrokach nie orzekł o niekonstytucyjności art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem stanowisko skarżącej w kwestii nieusunięcia przez organ podatkowy konfliktu ww. przepisu z Konstytucją RP i - w konsekwencji - naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia. W skardze na ww. decyzję L. J. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę decyzji ją poprzedzającej przez stwierdzenie nieważności decyzji z [...] października 2010 r. i z [...] lipca 2008 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie bez podstawy prawnej. Jednocześnie wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie przy rażącej niezgodności tego przepisu z Konstytucją; 2. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa; 3. art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez nieusunięci przy dokonywaniu kontroli działalności organów podatkowych ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisami art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała stanowisko organu odwoławczego za nietrafne. Powołując się na wyrok TK w sprawie P 49/13, wyjaśniła że stanowiący podstawę materialnoprawną wydanej wobec niej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją i utracił moc obowiązującą dopiero 6 lutego 2016 r., czyli już po upływie 5 lat od doręczenia jej decyzji ostatecznej. Tym samym nie miała ona faktycznej możliwości dochowania 5 - letniego terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją prowadzi do oczywistego wniosku, że decyzja ostateczna z [...] października 2010 r. wydana jest z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi podstawą do stwierdzenia jej nieważności, zgodnie z art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej (względnie nieważności spowodowanej wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, zgodnie z art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia jej stwierdzenie nieważności decyzji oczywiście, rażąco nieprawidłowej, prowadzi do wniosku o jego niezgodności z Konstytucją. Organ winien zatem podjąć stosowne działanie, w szczególności stosować przepisy Konstytucji wprost, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, która w sposób oczywisty jest nieprawidłowa i doprowadziła do znacznej szkody w majątku skarżącej. W ocenie skarżącej, regulacja zawarta w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji podważa zaufanie obywateli do organów państwa, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Nadto, skarżąca stwierdziła, że z art. 7 i art. 8 Konstytucji wynika, iż nie można pozostawiać w obrocie prawnym orzeczeń opartych na niekonstytucyjnej podstawie prawnej, zaś nakaz bezpośredniego odwołania się do Konstytucji obowiązuje nie tylko sądy, ale także organy państwa, działające na podstawie przepisów obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sad zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2010 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Stwierdzenie ich nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, jako tryb nadzwyczajny, może być uruchomiony tylko w sytuacji, gdy istnieje już decyzja ostateczna i obejmuje jedynie ustalenie, czy zachodzą lub nie, wyszczególnione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wady tej decyzji. Zatem celem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Aby jednak decyzję ostateczną poddać takiej ocenie, niezbędne jest zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki obligującej organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanki te zostały przykładowo wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W pkt 1 ww. przepisu ustawodawca jako przesłankę wspomnianej odmowy wskazał wniesienie żądania stwierdzenia nieważności po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, a w pkt 2 oddalenie skargi na tę decyzję przez sąd administracyjny, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Pięcioletni termin, o którym mowa wyżej jest terminem prawa materialnego, a zatem terminem zawitym, którego upływ skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do żądania stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki: NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 905/17). Organ podatkowy zobligowany jest do wydania formalnego orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowanie, przy czym orzeczenie to musi mieć formę decyzji. Nie jest w sprawie sporne, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2010 r. została doręczona skarżącej w dniu [...] października 2010 r., a zatem złożony [...] czerwca 2017 r. wniosek o stwierdzenie jej nieważności został wniesiony po upływie zakreślonego art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisu. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, prawidłowo powołując się na ww. przepis. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że w sytuacji, gdy przepis ten uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji jest on niezgodny z Konstytucją. Skarżąca, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (publ. OTK Seria A 2014 nr 7, poz. 79) zapomina o treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W tej sytuacji, nawet gdyby skarżąca zachowała termin z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie miałby możliwości zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na podstawie którego została ona wydana. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Należy też podkreślić niekonkurencyjność podstaw stwierdzenia nieważności decyzji i podstaw wznowienia postępowania. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, co jest możliwe w określonych okolicznościach w trybie wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że określona przesłanka może być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., II FSK 1962/12). Zwrócić należy również uwagę, że we wspomnianym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w pkt II ww. wyroku TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do powyższego odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Jednocześnie TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadniając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał, że przepis ten stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W kontekście zawartych w wyroku P 49/13 wyjaśnień należy zaakcentować, że skoro w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Próba podważenia wydanych w oparciu o niego decyzji ostatecznych przez żądanie stwierdzenia nieważności wydanych na jego podstawie decyzji ostatecznych, w szczególności przez kwestionowanie w takiej sytuacji konstytucyjności art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako niezgodnego z art. 2 Konstytucji, zmierza w istocie do obejścia regulacji zawartych zarówno w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak i w przepisach art. 240 § 1 pkt 8 oraz 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rażącej niezgodności tego ostatniego przepisu z art. 2 Konstytucji, którą to niezgodność w skardze podnosi podatniczka, Sąd się nie dopatrzył. Niekorzystne rozpatrzenie przez organy podatkowe żądania skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2010 r. nie może być podstawą skutecznych twierdzeń o niekonstytucyjności art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie - ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są zwolnione z dokonywania prokonstytucyjnej wykładni stosowanych w indywidualnej sprawie przepisów prawa, ale dokonanie jej w kontrolowanej sprawie nie pozwoliło Sądowi na przychylenie się do stanowiska skarżącej i uwzględnienie skargi. Chybiony okazała się również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest rozstrzygnięciem formalnym, równoznacznym z odmową przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie i jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie został w skardze w żaden sposób uzasadniony, zaś organy podatkowe dokonały niezbędnego do podjęcia zaskarżonej decyzji i podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia, tj. daty doręczenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309) oddalił skargę.